رأي شماره 2870718 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بخشنامه شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي

شماره 0107362 1402/11/11 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002870718 مورخ 1402/11/3 با موضوع: «رأي شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي كه بر اساس آن اعلام شده است كه از حكم ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره هاي آن مصوب سال 1366 قيد و حصري دال بر اينكه صرفاً موارد اعتراض پيشين قابل رسيدگي در هيأت تجديدنظر مالياتي باشد مستفاد نمي گردد و هيأت ملزم به بررسي تمامي اعتراضات مؤدي است كه در اين مرحله مطرح مي شود، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/11/3 شماره دادنامه: 140231390002870718 شماره پرونده: 0107362 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " شوراي عالي مالياتي در اين رأي خود، صراحتاً هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر را، كه هيأتي شبه قضايي است، ملزم به امري نموده است و چنين الزامي، به موجب آراي متعدد هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، از جمله رأي شماره 668/85 مورخ 1385/9/19 ، به منزله تعيين تكليف براي مقام قضا مغاير قانون و خارج از حدود اختيار اين شورا است. همچنين اين الزام، از لحاظ ماهوي نيز، به موجب رأي شماره 140109970906010228 مورخ 1401/5/1 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري به منزله الزام به انجام امر خلاف قانون توسط هيأت هاي شبه قضايي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر است. با توجه به محرز بودن مغايرت با قانون و خارج از حدود اختيار بودن رأي شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي، ممكن است احياناً عنوان شود كه اين رأي با صدور بند 7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 رئيس كل سازمـان امور ماليـاتي، كه متضمن حكم مغايري است، نسخ گرديده است. در پاسخ به اين شبهه بايد توجه داشت كه: اولاً: در دستورالعمل مذكور مطلقاً ذكري از رأي مورد شكايت و نسخ و ابطال آن نشده است. ثانياً: ولو بر فرض در دستورالعمل رئيس كل سازمـان امور ماليـاتي، ذكري از ابطال رأي مورد شكايت شده بود، باز هم از آنجا كه در زمان صدور اين رأي شورا، بر اساس قوانين حاكم در آن زمان، اصولاً آراي شوراي عالي مالياتي، به خودي خود، نفاذ قانوني داشته و نياز به تنفيذ توسط رئيس كل سازمـان امور ماليـاتي يا وزير امور اقتصادي و دارايي نداشته، لذا تا زمان ابطال صريح توسط شوراي عالي مالياتي يا هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، كماكان داراي اعتبار است. ثالثاً: حتي اگر شوراي عالي مالياتي، يك رأي خلاف قانون پيشين خود را ابطال نموده، يا حتي رأيي از اين شورا، كه در زمان صدور مغاير قوانين حاكم در آن زمان بوده، اما بعدتر و با تغيير قوانين، اصولاً منسوخ گرديده باشد هم، باز وفق رأي شماره 140009970905812827 مورخ 1400/10/28 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، كماكان آن رأي شوراي عالي مالياتي، كه در زمان صدور مغاير قانون بوده، ولو با تغيير قانون نسخ شده باشد هم، باز قابل طرح و ابطال در هيأت عمومي خواهد بود . لذا با اتخاذ ملاك از آرايي كه ذكر شد، درخواست ابطال از زمان صدور رأي مورد شكايت را، به دليل مغايرت با رأي شماره 140109970906010228 مورخ 1401/5/1 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري، و نيز مغايرت با ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم و خروج از حدود اختيارات قانوني دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " بخشنامه شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي چون درباره امكان طرح اعتراض مؤديان مالياتي در هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر كه قبلاً در هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي مطرح نشده در شعب شوراي عالي مالياتي نظرات متفاوتي ابراز شده است. لذا موضوع حسب پيشنهاد شعبه هفتم و ارجاع رئيس شوراي عالي مالياتي به استناد ماده 258 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحيه بعدي در جلسه مورخ 1375/3/16 هيأت ماليات هاي عمومي شوراي عالي مالياتي مطرح و پس از شور و بررسي منتج به صدور رأي هيأت ياد شده به شرح زير گرديد : از حكم ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مذكور و تبصره هاي آن قيد و حصري داير بر اينكه تنها موارد اعتراض پيشين قابل رسيدگي در هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر باشد مستفاد نمي گردد. عليهذا هيأت هاي حل اختلاف مالياتي تجديدنظر ملزم به رسيدگي كامل به تمامي اعتراضات مؤدي در برابر مقررات قوانين و آئين نامه ها و دستورالعمل هاي مربوط مي باشند . محمدعلي كرباسي ـ علي افرا ـ غلامحسين هدايت عبدي- محمود حميدي ـ علي اكبر نوربخش- محمد رزاقي ـ محمدعلي سعيدزاده ـ صمد كرباسي ـ داريوش آل آقا " در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 572/212 /ص مورخ 1402/1/20 توضيح داده است كه: " 1ـ نظر به اينكه بند 7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 مبني بر جواز و امكان رسيدگي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، صرفاً به مواردي كه توسط مؤدي در زمان اعتراض در اجراي ماده 238 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم، مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتيجه رسيدگي مجدد توسط مسئول/ مسئولان مربوط، همچنان مؤدي به تمام يا بخشي از آن به شرح قسمت اخير بند 6 اين دستورالعمل معترض باشد، بر اين اساس كه ماده 48 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 متن ديگري را جايگزين ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم نموده، تدوين شده است. از آن جا كه بند مزبور ناظر بر ماده 238 پيش از اصلاحيه ياد شده نيست، استناد شاكي به دادنامه شماره 140109970906010228 مورخ 1401/5/1 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري، كه مبني بر رد شكايت از بند 7 دستورالعمل مذكور صادر شده، نمي تواند به عنوان دليل اعتراض نسبت به رأي شماره 4011/4/30 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي از حيث مغاير بودن با قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366 تلقي شود. چرا كه رأي مورد شكايت در خصوص ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 و حدود صلاحيت و اختيارات هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر صادر شده است و در بررسي موضوع مغايرت مقررات دولتي با قانون بايد قوانين موضوعه در زمان تصويب آن ها لحاظ شود و رأي مورد اعتراض را نمي توان به استناد قوانين مؤخر ابطال كرد . 2ـ بر خلاف استدلال شاكي رأي شماره 140009970905812827 مورخ 1400/10/28 هيأت عمومي آن ديوان، از حيث ماهوي، مثبت و مؤيد اظهارات ايشان نبوده و با مداقه در مفاد آن، روشن است كه صرفاً بر خاتمه حيات حقوقي رأي شوراي عالي مالياتي، (مورد شكايت در پرونده مربوطه) از طريق اصلاح قانون و لحاظ آخرين اراده مرجع وضع يك مقرره تأكيد مي نمايد و از مفاد رأي ياد شده هيأت عمومي ديوان عدالت اداري اين مطلب استنباط نمي شود كه در وضعيت حذف شدن حكم قانون موضوع رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي با تصويب قانون جديد (به موجب ماده 110 قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 ماده 247 قانون قبلي حذف شد)، ضرورت دارد كه هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و يا هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، به تغيير يا ابطال اين رأي شوراي عالي مالياتي ـ كه بر اساس قوانين مجرا در زمان صدور، صحيح بوده است ـ مبادرت نمايند؛ چرا كه همانگونه كه استحضار دارند، بر اساس ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366، (پيش از اصلاحات قانون در سال 1380 و حذف شدن ماده مذكور) ممنوعيتي پيرامون عدم طرح موارد جديد اعتراض در هيأت هاي حل اختلاف تجديدنظر ذكر نشده بوده و رأي مورد شكايت، مغايرتي يا ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366 نداشته است. بديهي است، رسيدگي و تشخيص مطابقت يا عدم مطابقت مقررات دولتي با قوانين حاكم در زمان تصويب آن مقررات، در حدود اختيارات و صلاحيت هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مي باشد . 3 ـ همچنين لازم به ذكر است، ماده 258 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366/12/3 ، به موجب اصلاحات سال 1380 دستخوش تغييراتي گرديده است. به نحوي كه قيد و حصر غيرقابل تغيير بودن آراء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي، به جز از طريق قانون يا نظر همان شورا، حذف شده است. بنابراين استدلال شاكي، مبني بر امكان ابطال آراء شوراي عالي مالياتي، صرفاً با حكم قانون يا نظر شوراي عالي مالياتي، فاقد وجاهت قانوني و بدون در نظر گرفتن اصلاحات موصوف مي باشد. از آن جا كه بر اساس ماده 110 قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1366 حذف شده، با ابلاغ آن قانون اصولاً رسيدگي به اعتراض نسبت به رأي هيأت حل اختلاف مالياتي در هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر موضوعاً منتفي شده، بر اساس بند 7 دستورالعمل شماره 200/1400/531 مورخ 1400/11/12 نيز، حكم قانون جديد براي ادارات و مراجع مالياتي تبيين شده و مراجع حل اختلاف مالياتي، با ابلاغ بند 7 دستورالعمل مذكور، ملزم به تبعيت از اين دستورالعمل هستند و اجراي رأي مورد شكايت سالبه به انتفاي موضوع است، بدين ترتيب هيچ گونه فايده و اثر حقوقي نيز بر ابطال رأي معترض عنه در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مترتب نيست . با عنايت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه اختيارات و صلاحيت هاي قانوني، رد شكايت شاكي مورد استدعا است ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/11/3 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً موضوع، مربوط به مرحله رسيدگي هيأت تجديدنظر مالياتي است و هيأت تجديدنظر بايد به آنچه كه در مرحله بدوي مورد رسيدگي واقع شده و مورد اختلاف يكي از طرفين (مؤدي و اداره يا مأمور مالياتي) است، رسيدگي نمايد. ثانياً پس از ارائه اظهارنامه مالياتي و بررسي آن و صدور برگ تشخيص يا مطالبه، مؤدي نسبت به آن يا اعتراض مي نمايد يا سكوت مي كند و يا با تمكين و يا با تسهيم با آن رفتار مي كند كه حسب مفاد مواد 237، 238 و 239 قانون ماليات هاي مستقيم اگر مأمور رسيدگي كننده وفق ماده 238 قانون دلايل مؤدي را قانع كننده تشخيص دهد ماليات را تعديل مي نمايد، والّا مراتب را ظهر برگ تشخيص درج و پرونده امر را به هيأت حل اختلاف موضوع ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم ارجاع مي دهد كه پس از آن هيأت موضوع ماده 247 قانون رسيدگي مي نمايد و در واقع مبنائاً هميشه ما به الاختلاف به هيأت ارسال مي شده است. ثالثاً هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به موجب دادنامه شماره 1326 مورخ 1397/5/23 اعلام كرده است كه وفق تبصره 1 ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مؤدي نسبت به آنچه تمكين نموده، حق اعتراض ندارد و فقط رسيدگي به مابقي اختلاف منوط به پرداخت نيست. رابعاً بحث اساساً منصرف از مواردي است كه مؤدي در مراحل اعتراض اوليه به صورت كلّي اعلام مي دارد كه به ماليات اعتراض دارد و بعد در مرحله تجديدنظر جهات را بيان مي نمايد، بلكه بحث در جايي است كه اصولاً در مرحله مربوط به مواد 238 و 244 قانون ماليات هاي مستقيم موضوعي مطرح نشده و الحال در تجديدنظر مطرح مي نمايد و از باب مثال در مرحله مربوط به ماده 238 قانون ماليات هاي مستقيم و بدوي صرفاً به ماليات حقوق سال 1372 اعتراض نمايد و در مرحله تجديدنظر ماليات عملكرد سال 1372 و نيز عملكرد سال 1373 را نيز اضافه كند. لذا با توجه به مراتب فوق و شأن مرحله تجديدنظر و اينكه بالاخره قانونگذار نيز در قالب قانون جديد ماليات بر ارزش افزوده اين نقيصه را برطرف نموده و الزام هيأت توسط شوراي عالي مالياتي نيز مبناي حقوقي ندارد، در نتيجه رأي شماره 30/4/4011 مورخ 1375/4/11 شوراي عالي مالياتي كه براساس آن اعلام شده است كه از حكم ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره هاي آن مصوب سال 1366 قيد و حصري دال بر اينكه صرفاً موارد اعتراض پيشين قابل رسيدگي در هيأت تجديدنظر مالياتي باشد مستفاد نمي گردد و هيأت ملزم به بررسي تمامي اعتراضات مؤدي است كه در اين مرحله مطرح مي شود، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود. با اعمال ماده 13 قانون ديوان عدالت اداري و تسري اثر ابطال مقرره مورد شكايت به زمان تصويب آن موافقت نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري