رأي شماره 3157876 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال بندهاي 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338/د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0000620و 6 فقره لفي ديگر – 1405/02/05 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390003157876 مورخ 1404/12/05 مبني بر: در اجراي حكم مقرّر در ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 مبني بر لزوم تبعيت هيئت عمومي ديوان عدالت اداري از نظر فقهاي شوراي نگهبان در خصوص جنبه شرعي مقرّرات اجرايي، بندهاي 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 و دستورالعمل شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالياتي كشور قبل از اصلاح آن خلاف شرع بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 بطلان آن از تاريخ صدور تا زمان اصلاح اعلام مي شود. جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/12/05 شماره دادنامه: 140431390003157876 شماره پرونده :0000620ـ0207367ـ0302666ـ 0301566ـ 0001346ـ 0207368ـ 0107566 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان: آقايان سيدضياء الدين موسوي جراحي، محمد دادخواه تيراني، رامين نادري دره شوري، حميدرضا فتاحي، بهمن زبردست، مرتضي پوركاويان و اميد ياهو طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بندهاي 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور و ابطال دستورالعمل شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: آقايان مرتضي پوركاويان، حميدرضا فتاحي و رامين نادري دره شوري ابطال بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور، آقايان بهمن زبردست و اميد ياهو ابطال بند 3 بخشنامه مذكور و آقاي سيدضياء الدين موسوي جراحي ابطال بندهاي 1 و 3 بخشنامه مذكور و ابطال بند 4 از دستورالعمل شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور و آقاي محمد دادخواه تيراني ابطال بند 4 از دستورالعمل مذكور را به موجب دادخواست هاي جداگانه اي خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام كرده اند كه: "در راستاي صيانت از قانون و پاسداشت از حقوق مؤدّيان مالياتي و جواز حاصله از ماده (80) قانون ديوان عدالت اداري نظر به اين كه معاون حقوقي و فنّي سازمان امور مالياتي كشور، مديرعامل خارج از اعضاي هيئت مديره و فاقد امضاي مُجاز و همچنين همه مديران را بدون تفكيك سازي شرايط آنان كه اساساً امكان استعفاء براي برخي از مديران ميسّر نيست را به عنوان مديران موضوع ماده (198) قانون ماليات هاي مستقيم تلقّي دانسته است، لذا با لحاظ توضيحات ذيل، ابطال آن مورد استدعا است. برابر ماده 107 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت شركت سهامي به وسيله هيئت مديره اي كه از بين صاحبان سهام انتخاب شده و كلاً يا بعضاً قابل عزل مي باشند اداره خواهد شد. عدّه اعضاي هيئت مديره در شركت هاي سهامي عمومي نبايد از پنج نفر كمتر باشد. به موجب ماده 132 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت مدير عامل شركت و اعضاء هيئت مديره به استثناء اشخاص حقوقي حق ندارند هيچ گونه وام يا اعتبار از شركت تحصيل نمايند و شركت نمي تواند ديون آنان را تضمين يا تعهّد كند. اين گونه عمليات به خودي خود باطل است. براساس ماده 133 قانون تجارت مديران و مدير عامل نمي توانند معاملاتي نظير معاملات شركت كه متضمّن رقابت با عمليات شركت باشد انجام دهند. هر مديري كه از مقرّرات اين ماده تخلّف كند و تخلّف او موجب ضرر شركت گردد مسئول جبران آن خواهد بود. وفق ماده 142 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت، مديران و مدير عامل شركت در مقابل شركت و اشخاص ثالث نسبت به تخلّف از مقرّرات قانوني يا اساسنامه شركت و يا مصوبات مجمع عمومي بر حسب مورد منفرداً يا مشتركاً مسئول مي باشند و دادگاه حدود مسئوليت هر يك را براي جبران خسارت تعيين خواهد نمود. برابر ماده 135 قانون مزبور كلّيه اعمال و اقدامات مديران و مديرعامل شركت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمي توان به عذر عدم اجراي تشريفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غير معتبر دانست. بر مبناي ماده 116 قانون مارالذكرتصويب ترازنامه و حساب سود و زيان هر دوره مالي شركت به منزله مفاصاحساب مديران براي همان دوره مالي مي باشد و پس از تصويب ترازنامه و حساب سود و زيان دوره مالي كه طي آن مدّت مديريت مديران منقضي يا به هر نحو ديگري از آنان سلب سِمت شده است سهام مورد وثيقه اين گونه مديران خود به خود از قيد وثيقه آزاد خواهد شد. مطابق ماده 128 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت نام و مشخصات و حدود اختيارات مديرعامل بايد با ارسال نسخه اي از صورتجلسه هيئت مديره به مرجع ثبت شركت ها اعلام و پس از ثبت در روزنامه رسمي آگهي شود. مستند و دلايل گوناگون در خصوص عدم تسرّي عمليات اجرايي موضوع ماده (218) قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به مديرعامل خارج از اعضاي هيئت مديره و بدون حق امضاء و همچنين مديراني كه خارج از اراده و معاذير اجرايي اساساً امكان خارج شدن از مسئوليت مديرعاملي و اعضاي هيئت مديره اشخاص حقوقي را ندارند. وفق ماده (198) قانون ماليات هاي مستقيم در شركت هاي منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقي و در ساير شركت ها مديران اشخاص حقوقي غيردولتي به طور جمعي يا فردي، نسبت به پرداخت ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي و همچنين ماليات هايي كه اشخاص حقوقي به موجب اين قانون و قانون ماليات بر ارزش افزوده مكلّف به كسر يا وصول يا ايصال آن مي باشند و در دوران مديريت آنها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئوليت تضامني خواهند داشت. اين مسئوليت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقي نيست. بنابراين بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون فني و حقوقي مالياتي از حيث تلقّي مديرعامل خارج از اعضاي هيئت مديره و فاقد امضاي مُجاز و همچنين اطلاق مديران بدون تفكيك قائل شدن شرايط هر يك از آنان كه به عنوان مديران موضوع ماده (198) ماليات هاي مستقيم تلقّي شده، از اساس داراي ايراد و فاقد محمل قانوني است و به لحاظ حقوقي نيز به واسطه تكليف مالايطاق مسئوليتي متوجه اين اشخاص نخواهد بود و نمي توان مسئوليت تضامني پرداخت ماليات براي اين قبيل اشخاص قائل شد. در شركت هاي منحله مدير يا مديران تصفيه اشخاص حقوقي صرفاً در دوره انحلال تا ختم تصفيه چنانچه بدهي مالياتي در دوران آنها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئوليت تضامني خواهند داشت و اساساً مديران تصفيه اي كه در زمان قطعي شدن بدهي مالياتي، صاحب حق امضاء باشند عمليات اجرايي موضوع ماده 218 قانون ماليات هاي مستقيم پياده سازي خواهد شد و اين موضوع منصرف از اشخاصي است كه در شروع اقدامات اجرايي به عنوان مدير تصفيه انتخاب خواهد شد، مي باشد چرا كه در گذشته و زمان قطعي شدن ماليات سِمت و مسئوليتي متوجه وي نبوده تا قبول پرداخت ماليات و اقدامات اجرايي را صحيح دانست. بنابراين مديران اشخاص حقوقي نيز كه در گذشته داراي سِمت بوده اما بدهي در دوران آنها قطعيت نيافته نيز نمي بايست مشمول مطالبه ماليات و اقدامات اجرايي و تأميني از قبيل توقيف حساب ها و اموال و ممنوع الخروجي قرار گيرند. از ماده (118) لايحه اصلاحي قسمتي از قانون تجارت و ماده (135) آن چنين بر مي آيد كه مديران غير از موارد صلاحيت خاص مجامع و آن چه خارج از موضوع شركت است، داراي كلّيه اختيارات قانوني هستند. اين امر حاكي از آن است كه مديران شركت وكيل آن محسوب نمي شوند؛ زيرا چنانچه مديران وكيل شركت محسوب گردند فقط در محدوده اختيارات اعطايي امكان اقدام دارند نه فراتر از آن، بنابراين در هر حال در مقام تعريف مدير شركت سهامي شايد بتوان گفت، مديران اشخاصي هستند كه به وسيله سهامداران يا شركا براي دوره زماني معيّني جهت اداره شركت تعيين مي شوند. به واقع اشخاصي كه خارج از اعضاي هيئت مديره به عنوان مديرعامل انتخاب و فاقد امضاء مُجاز نيز مي باشند، اساساً صرف نظر از اين كه به موجب مواد متعدّد قانون تجارت به عنوان مدير تلقّي نمي گردد. بديهي است با توجه به اين كه اين قبيل مديرعامل در امورات جاري و تصميم گيري نقشي ندارند، مسئوليتي نيز متوجه آنان نباشد و صرف يدك كشيدن نام مديرعامل و درج در روزنامه رسمي نيز نمي تواند به خودي خود مسئوليتي براي اشخاص به وجود آورد، بلكه پذيرش مسئوليت هاي قانوني، تعهّدات وي را در جايگاه مديرعامل ايجاد مي نمايد يا از طرفي مديرعامل و اعضاي هيئت مديره كه تحت شرايطي امكان استعفاء براي رهايي از پرداخت ماليات ندارند، مسئوليتي متوجه آنان نبوده تا عمليات اجرايي را در اجراي ماده 218 قانون ماليات هاي مستقيم براي اين قبيل مديران صحيح دانست. بر اساس رأي شماره 736 مورخ 1387/10/29 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري، مسئوليت پرداخت ماليات در شركت ها، صرفاً متوجه آن دسته از اعضاي هيئت مديره شركت ها كه صاحب امضاء و ذي صلاح و مسئول در زمينه پرداخت ماليات شركت در دوران تصدّي خود بوده اند، دانسته شد و بخشنامه هاي سازمان امور مالياتي كه خلاف اين را مقرّر داشته بود، باطل گرديد. براساس رأي شماره 9310090905801909 مورخ 1393/11/27 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري، ممنوع الخروج نمودن مديران و اعضاي هيئت مديره شركت ها بابت بدهي مالياتي شركت صرفاً متوجه مديراني دانسته شد كه صاحب امضاي اسناد تعهّدآور در دوران تصدّي خود بوده اند. لذا به استناد احكام مذكور، اداره امور مالياتي تنها در مواردي مي تواند اقدام به عمليات اجرايي عليه مديران شركت ها بابت بدهي مالياتي نمايد كه آن مديران در دوران تصدّي خود از صاحبان امضاي مُجاز شركت بوده باشد. لازم به ذكر است كه مبناي عمل سازمان مالياتي هر كدام از مفاد ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم يا ماده 122 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوري اسلامي ايران باشد. (از واژه مديران در آن مفاد استفاده شده است كه مصداق اين واژه نيز مطابق آراي ديوان عدالت، صرفاً اعضاي هيئت مديره صاحب امضاي مُجاز است). علي رغم استدلال مندرج در دادنامه شماره 736 مورخ 1387/10/29 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر خلاف قانون و خارج از اختيار بودن تسرّي حكم مواد (198) و (202) قانون ماليات هاي مستقيم از مديران داراي حق امضاء و اختيار تصميم گيري اشخاص حقوقي به كلّيه مديران و اعضاء هيئت مديره، در اين بند حكم مواد مذكور باز هم به كلّيه مديران اعم از داراي حق امضاء و مسئول به علاوه مديران فاقد حق امضاء و اختيار در تصميم گيري تسرّي و تعميم يافته و بنابراين خروج از اختيارات مرجع تصويب اتفاق افتاده است. نظر به اين كه در متن دستورالعمل شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور از جملات كلّيه مديران، ساير مديران قبل از انحلال و كلّيه اعضاي هيئت مديره و .... بدون تفكيك دارندگان حق امضاء اسناد تعهّدآور و مديران غير صاحب امضاء ذكر شده است و با عنايت به اين كه اخذ وجوه از غيرمديون و مطالبه مِن غيرحق و تضييع حقوق شخص غيرمسئول به دليل ديون شخص حقوقي و مديران مسئول امضاء مُجاز در هيچ يك از قوانين تجويز نشده است صدور بخشنامه مورد اشاره و ذكر كلّيه مديران و هيئت مديره به صورت عام و بدون لحاظ ماده 50 آيين نامه ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد. قاعده شرعي اوفوا بالعقود، المؤمنون عندشروطهم، ماده 10 قانون مدني و ساير عمومات ناظر بر مورد تصميمات اتّخاذ شده بين شركا طبق اساسنامه و صورتجلسات مجامع عمومي و عادي شركت ها بين اعضاي شركت و مديران شركت نيز حاكم است. بنابراين اگر يكي از وكلا و نمايندگان شركت از آنها عدول نمود برخلاف مفهوم آنها رفتار كرده و مسئوليت متوجه شخص مديري كه از آن عدول كرده است مي باشد. از ملاك ماده 190 قانون مدني كه اهليت معامله را شرط صحّت دانسته است چنين استنباط مي گردد كه چنانچه مدير فاقد صلاحيت امضاء اسناد تعهّدآور كه طبق شرايط تعيين شده معامله را انجام نداده است يعني فاقد صفت وكالت شركت بوده است عمل حقوقي او به لحاظ فقدان اهليت خاص معامله باطل مي باشد زيرا كه نمايندگي وكالت از طرف شركت خود نوعي اهليت به شمار مي رود. نهايتاً اعتقاد بر اين است كه در خصوص هيئت مديره اصل بر اختيار است و در خصوص مديرعامل اصل بر عدم اختيار. با عنايت به همين تفاوت است كه مقنّن در ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم صرفاً از مديران نام برده و به هيچ وجه حكمي در خصوص مسئوليت مالياتي سِمت مديريت عامل صادر ننموده است. در حالي كه اگر مقصود مقنّن متعهّد نمودن مديرعامل در كنار مديران و استقرار مسئوليت تضامني براي وي بود به شكلي مشابه ماده 129 قانون لايحه اصلاحي قانون تجارت از هر دو سِمت به عنوان شخص مسئول نام مي برد. لذا به نظر مي رسد از منظر قانونگذار مديرعامل مسئوليتي در قبال پرداخت ماليات ندارد. با اين وجود قيد عبارت مديرعامل به صورت مطلق در مصوبه مورد اعتراض موجب مي گردد مديرعاملي كه عضو هيئت مديره نبوده است مشمول حكم موضوع ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم شود و مجبور به پرداخت ماليات شود. اجبار در پرداخت ماليات شخص ديگر (شخص حقوقي) توسط شخصي ديگر (مديرعاملي كه عضو هيئت مديره نيست) بدون آن كه حكمي در اين خصوص در قانون باشد، مغاير با حديث نبوي «لاضرر و لاضرار في الاسلام» كه بر نفي ضرر و زيان زدن به خود و ديگران دردين اسلام و حرمت آن دلالت دارد بوده و از اين حيث مخالف با شرع است. از سوي ديگر مطالبه ماليات توسط سازمان امور مالياتي كشور به شرح موصوف مي تواند مصداق تحصيل مال از طريق نامشروع و مغاير با قاعده فقهي اكل مال به الباطل نيز باشد. همچنين مطابق با اصول بنيادين حقوقي ايران در تعهّدات اصل بر مسئوليت اشتراكي است و مسئوليت تضامني امري است استثنايي كه نياز به تصريح دارد. در فقه نيز به دلايل مختلف، با «ثبوت و استقرار مديونين متعدّد براي دِين واحد» مخالفت شده است لذا در زمان شك در مسئول بودن يا مسئول نبودن مي بايست وفق اصل برائت و تفسير مضيق در موارد استثنايي به قدر متيقّن بسنده نمود و صرفاً مديران داراي حق امضاء را مسئول در پرداخت ماليات دانست." متن مقرره هاي مورد شكايت به شرح زير است: "الف: بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور مخاطبان/ ذي نفعان: امور مالياتي شهر و استان تهران ادارات كل امور مالياتي موضوع: نحوه اجراي مقرّرات ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مقررات ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوّب 1394/04/31 مبني بر اين كه «در شركت هاي منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقي و در ساير شركت ها مديران اشخاص حقوقي غيردولتي به طور جمعي يا فردي، نسبت به پرداخت ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي و همچنين ماليات هايي كه اشخاص حقوقي به موجب اين قانون و قانون ماليات بر ارزش افزوده مكلّف به كسر يا وصول يا ايصال آن مي باشند و در دوران مديريت آن ها قطعي شده باشد با شخص حقوقي مسئوليت تضامني خواهند داشت. اين مسئوليت مانع از مراجعه ضامن ها به شخص حقوقي نيست.» بنابراين به منظور ايجاد وحدت رويه، مقرّر مي دارد: 1ـ در شركت هاي منحله، مديران تصفيه اشخاص حقوقي و ساير مديران قبل از انحلال شخص حقوقي نسبت به ماليات بر درآمد شخص حقوقي و همچنين ماليات هايي كه به موجب قانون ماليات هاي مستقيم و ماليات بر ارزش افزوده، شخص حقوقي مكلف به كسر يا وصول يا ايصال آن بوده و در دوران مديريت آنها قطعي شده باشد، مشمول مفاد اين ماده مي باشند. 2ـ تا زماني كه شخص حقوقي در عداد شركت هاي دولتي مي باشد، مديران اين گونه شركت ها مشمول حكم اين ماده نمي گردند و از زمان واگذاري به اشخاص خريدار غيردولتي در اجراي قوانين و مقرّرات موضوعه، خريداران با عنايت به مفاد قرارداد و مديران آن از تاريخ واگذاري به بعد مشمول حكم اين ماده خواهند بود. 3ـ با عنايت به مقرّرات قانون تجارت، مدير عامل و كلّيه اعضاي هيئت مديره اشخاص حقوقي غيردولتي (اعم از مديران غيردولتي و دولتي) مشمول حكم ماده 198 قانون مذكور مي باشند و ادارات كل امور مالياتي موظّفند با رعايت مفاد دستورالعمل شماره 230/21809 /د مورخ 1399/05/22 اقدامات لازم در اين خصوص معمول نمايند. ـ معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ب: دستورالعمل شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور مخاطبان/ذي نفعان: رئيس امور مالياتي شهر و استان تهران مديران كل امور مالياتي استان ها موضوع: ترتيبات اجراي نحوه وصول بدهي بدهكاران نظر به اين كه پس از قطعيت بدهي، وصول مطالبات قطعي با رعايت مقرّرات، يكي از اولويت هاي سازمان جهت تحقّق كامل درآمدهاي پيش بيني شده مي باشد. و با توجه به شرايط حاكم بر فضاي كسب و كار، وصول با اصول مطالبات با درك شرايط موجود و رعايت حقوق و كرامت مؤدّيان مورد تأكيد مي باشد لذا مقرّر مي دارد ادارات كل امور مالياتي براي وصول مطالبات بالاخص مطالبات معوّق موارد ذيل را رعايت نمايند: 1ـ پس از قطعيت بدهي ضمن تسريع در ابلاغ بدهي به مؤدّي (حداكثر ظرف مدّت يك هفته)، در صورتي كه مؤدّي بدهكار است ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده 210 قانون ماليات هاي مستقيم (حداكثر ظرف 10 روز) جهت پرداخت يا ترتيب پرداخت و در صورتي كه بستانكار است در راستاي درخواست مؤدّي اقدام لازم به عمل آيد. 2ـ چنانچه مؤدّي ظرف مهلت مقرّر موضوع ماده 210 قانون ماليات هاي مستقيم براي پرداخت يا ترتيب پرداخت بدهي اقدام ننمايد در مواردي كه امكان صدور سيستمي برگ اجرايي در پايان مهلت قانوني فراهم نشده است، حداكثر ظرف مهلت يك هفته، برگ اجرايي (براي اخطار به مؤدّي به منظور پرداخت بدهي ظرف مهلت يك ماه از تاريخ ابلاغ برگ اجرايي) صادر و ابلاغ گردد. 3ـ در صورتي كه مؤدّي ظرف مهلت مقرّر برگ اجرايي (يك ماه از تاريخ ابلاغ) نسبت به پرداخت يا ترتيب پرداخت بدهي اقدام ننمايد؛ اقدامات اجرايي براي وصول مطالبات با رعايت مقرّرات فصل نهم باب چهارم و مفاد آيين نامه موضوع ماده 218 قانون ماليات هاي مستقيم از اموال مؤدّي اعم از وجوه نقد، خودرو، املاك و ... نزد خود يا اشخاص ثالث به عمل آيد. 3 ـ 1): توقيف اموال مؤدّي مازاد بر بدهي و ده درصد اضافي موضوع ماده 211 قانون ماليات هاي مستقيم و همچنين استثنائات موضوع ماده 212 قانون مزبور تخلّف از مقرّرات محسوب مي گردد و قابليت پيگرد از طريق دادستاني انتظامي مالياتي را خواهد داشت. 3 ـ 2): وصول ده درصد اضافي موضوع ماده 211 قانون ماليات هاي مستقيم صرفاً در چهارچوب تبصره (1) ماده 215 قانون ماليات هاي مستقيم و با رعايت رأي شماره 30/4/1551 مورخ 1374/03/03 شوراي عالي مالياتي مُجاز است. 3 ـ 3): در صورتي كه علي رغم قطعيت بدهي، مؤدّي كماكان به بدهي قطعي اعتراض دارد و اعتراض مؤدّي با توجه به دلايل و مستندات ارائه شده قابل طرح در مراجع فرجام خواهي پس از قطعيت مي باشد، در موارد خاص با رعايت مقرّرات موضوعه از جمله ماده 259 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 58 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 218 قانون ماليات هاي مستقيم اقدام لازم جهت دريافت تضامين لازم براي توقف اقدامات اجرايي تا صدور رأي توسط مراجع يادشده به عمل آيد. 4 ـ در صورتي كه علي رغم انجام كلّيه اقدامات اجرايي، وصول بدهي از مؤدّي ميسّر نشود با توجه به مسئوليت تضامني مديران و اعضاي هيئت مديره موضوع ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم با رعايت بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاونت فني و حقوقي و دستورالعمل شماره 230/21809 /د مورخ 1399/05/22 اين معاونت، اقدام لازم جهت وصول بدهي از مديران و اعضاي هيئت مديره در چهارچوب مقرّرات به عمل آيد. 5 ـ ادارات كل امور مالياتي موظّفند متناسب با پرونده هاي اجرايي نسبت به تقويت هيئت هاي اجرايي براي وصول بدهي هاي قطعي بالاخص معوقات اقدام و پس از وصول مطالبات ابتدا اصل بدهي اعم از ماليات و عوارض را به ترتيب، براي تمام دوره ها و سال ها و سپس جرايم را تسويه نمايند. 6 ـ با توجه به ظرفيت محدود امور نيابت اجرايي مستقر در ستاد ضرورت دارد ادارات كل امور مالياتي براي وصول مطالبات از ظرفيت هاي اجرايي اداره كل تحت مديريت خود استفاده نمايند و در صورتي كه اقدامات اجرايي به عمل آمده توسط اداره كل بي نتيجه مانده است و يا در موارد خاص استفاده از ظرفيت امور نيابت اجرايي ستاد ضروري مي باشد، لازم است اطّلاعات كامل بدهي را به تفكيك دوره/ سال، اصل ماليات برارزش افزوده هر دوره، اصل عوارض ارزش افزوده هر دوره، اصل ماليات هر سال در هر يك از منابع، جريمه ماليات برارزش افزوده هر دوره، جريمه عوارض ارزش افزوده هر دوره، جريمه ماليات هرسال در هريك از منابع، رديف درآمدي مربوطه و اموال شناسايي شده مؤدّي و اطّلاعات مديران و اعضاي هيئت مديره با ذكر بازه زماني مسئوليت و قطعيت بدهي براي اشخاص حقوقي را در برگ دستور بازداشت اموال درج و به همراه برگ اجرايي و برگ قطعي جهت بررسي و اقدام به اين معاونت ارسال نمايند و از ارسال مستقيم مكاتبات، رونوشت، فكس و ... به دفتر حسابداري، وصول و استرداد مالياتي و امور نيابت اجرايي خودداري نمايند. شايان ذكر است به مستندات ارسالي بدون رعايت مفاد اين دستورالعمل ترتيب اثر داده نخواهد شد. دفتر حسابداري و وصول و استرداد مالياتي موظّف است مستندات ارسال شده فاقد شرايط يادشده را عودت نمايد. 7ـ دفتر حسابداري، وصول و استرداد مالياتي موظّف است پس از ارجاع درخواست اداره كل توسط اين معاونت، مستندات موضوع بند (5) اين دستورالعمل را بررسي و در صورت تأييد مستندات و مباني قطعيت و عدم امكان وصول در اداره كل، عمليات وصول را با عودت از مؤدّي پيگيري و چنانچه امكان پرداخت يا ترتيب پرداخت بدهي فراهم نشد مراتب را به امور نيابت اجرايي جهت وصول مطالبات اعلام نمايد. 8 ـ تأييديه ميزان وصولي امور نيابت اجرايي مستقر در ستاد در هر ماه به تفكيك ماليات، عوارض، جريمه ماليات، جريمه عوارض و ... جهت اعمال در حساب مؤدّي توسط دفتر حسابداري، وصول و استرداد مالياتي به ادارات كل امور مالياتي به ادارات كل امور مالياتي اعلام مي شود . ـ معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لوايح شماره 212/21230 /ص مورخ 1399/12/27 و 212/22915 /ص مورخ 1403/11/21 توضيحاتي داده كه خلاصه آن اجمالاً به قرار زير است: "مطابق ماده 114 قانون ماليات هاي مستقيم، آخرين مدير يا مديران شخص حقوقي مشتركاً موظّف اند قبل از تاريخ تشكيل مجمع عمومي يا ساير اركان صلاحيت دار كه براي اتّخاذ تصميم نسبت به انحلال شخص حقوقي دعوت شده اند، اظهارنامه اي حاوي صورت دارايي و بدهي شخص حقوقي در تاريخ دعوت روي نمونه اي كه بدين منظور از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه مي گردد، تنظيم و به اداره امور مالياتي مربوط تسليم نمايند. همچنين برابر تبصره ماده 118 قانون ماليات هاي مستقيم آخرين مديران شخص حقوقي در صورت عدم تسليم اظهارنامه موضوع ماده 114 اين قانون يا تسليم اظهارنامه خلاف واقع و مديران تصفيه در صورت عدم رعايت مقرّرات موضوع ماده 116 اين قانون و اين ماده و ضامن يا ضامن هاي شخص حقوقي و شركا ضامن (موضوع قانون تجارت) متضامناً و كلّيه كساني كه دارايي شخص حقوقي بين آنان تقسيم گرديده، به نسبت سهمي كه از دارايي شخص حقوقي نصيب آنان شده است، مشمول پرداخت ماليات و جرائم متعلّق به شخص حقوقي خواهد بود؛ به شرط آن كه ظرف مهلت مقرّر در ماده 157 اين قانون از تاريخ درج آگهي انحلال در روزنامه رسمي كشور مطالبه شده باشد. با ملاحظه مقرّرات مذكور، روشن است كه عبارت ساير مديران قبل از انحلال مندرج در بند 1 بخشنامه مورد شكايت، ناظر به مواد قانوني يادشده بوده و لذا بند 1 بخشنامه مذكور ايجاد وضع مقرّرات جديد ن مي كند. از سوي ديگر، شرط قطعيت ماليات در دوران مديريت مدير كه در ادامه بند 1 بخشنامه ذكر شده، در ماده 198 نيز تصريح و به مديران تصفيه در صدر ماده نيز، معطوف گرديده است. بنابراين بديهي است قيد و شرطي افزون بر مقرّرات ماده 198 بيان نشده و با وجود شرط مزبور، كلّيه مديران قبل از انحلال كه در دوران مديريت ايشان، ماليات قطعي نگرديده، مشمول ماده و بخشنامه موصوف نمي باشند. لذا بند 1 بخشنامه، موجب توسعه قلمرو شمول ماده 198 نمي شود. 2ـ مقصود مقنّن در ماده 198، وضع مسئوليت تضامني براي مديران شركت هاي منحله و مديران ساير اشخاص حقوقي است. همان گونه كه استحضار دارند، تصدّي سِمت مديريت، يا از طريق تصميم اركان صالح شخص حقوقي، جهت انتخاب اشخاص و يا به واسطه واگذاري يا خريداري شركت صورت مي گيرد. شاكيان با خلط دو مبحث طرق تصدّي سِمت مديريت و مبناي وضع ماليات، تفسير نادرستي از ماده 198 و بند 2 بخشنامه مورد شكايت ارائه كرده اند. در حالي كه در بند يادشده، مبناي وضع مسئوليت تضامني، ماده 198 قانون بوده و اين بند صرفاً، در مقام رفع ابهام از نحوه دستيابي به سِمت مديريت اشخاص حقوقي صادر شده است. لذا ضمن پذيرش تفكيك ميان شخصيت حقوقي سهامداران و شخص حقوقي، بديهي است فقط سهامداراني كه به عنوان عضو هيئت مديره انتخاب مي شوند يا به سبب قرارداد، در اين جايگاه قرار مي گيرند، داراي مسئوليت تضامني براي پرداخت ماليات خواهند بود. لذا برخلاف استدلال شاكي، مسئوليت مالياتي شركت با سهامدار يا خريدار آن، درصورتي كه عضو هيئت مديره باشد، كاملاً مرتبط است. همچنين وفق ماده 135 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت كه اشعار مي دارد: «كلّيه اعمال و اقدامات مديران و مديرعامل شركت در مقابل اشخاص ثالث نافذ و معتبر است و نمي توان به عذر عدم اجراي تشريفات مربوط به طرز انتخاب آنها اعمال و اقدامات آنان را غيرمعتبر دانست.» خريداران شركت يا مديران فعلي با علم و توجه نسبت به مطالبات و ديون شركت كه حاصل عملكرد مديران سابق است، عهده دار اين سِمت و قائم مقام مديران پيشين مي شوند و وضع مسئوليت تضامني براي ايشان، بر پايه مراتب فوق و قاعده قائم مقامي مطابق قانون صورت گرفته است. پيش بيني صلاحيت اختصاصي دادرسي مالياتي و وصول و اجراي ماليات و نظاير اين خصيصه ها براي سازمان متبوع، كه جملگي بر گرفته از ماهيت فعاليت هاي اين سازمان در حوزه حقوق عمومي است، شاهدي بر اثبات تفاوت مذكور است. در نتيجه سازمان امور مالياتي كشور، براي ترتّب مسئوليت تضامني نسبت به مديران، به هيچ وجه، نياز به اثبات وقوع تقصير از جانب مديران اشخاص حقوقي ندارد. همچنين شايان ذكر است مقصود از عبارت به طور جمعي يا فردي در ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم به روشني در ماده 162 قانون ماليات هاي مستقيم بيان شده كه ناظر بر حق انتخاب و اختيار سازمان در مراجعه به اشخاص مسئول است. در واقع، سازمان امور مالياتي كشور، براي وصول يك طلب مالياتي از شخص حقوقي، مخيّر است به يك مدير يا گروهي از آنها در كنار يكديگر، مراجعه كند. در خصوص نوع مسئوليت مديران، ماده 142 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت (مربوط به شركت هاي سهامي) در بر دارنده حكمي عام در خصوص مسئوليت مديران و مديرعامل اين شركت ها در صورت تخلّف از مقرّرات قانوني مي باشد. همان گونه كه استحضار دارند، در مواردي كه مسئولين امري متعدّد باشند، اصل بر اشتراكي بودن مسئوليت آنها بوده و مسئوليت تضامني نياز به نصّ و تصريح مقنّن دارد. اين نصّ خاص (به موجب اصلاحيه مورخ 1394/04/31 ) در ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم پيش بيني شده و مديران اشخاص حقوقي غير دولتي، به نحو تضامني و نه مشترك مسئول قلمداد شده اند. بنابراين با جمع ميان ماده 142 لايحه مزبور و ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم، عبارت مديران مذكور در ماده 198 كه به طور مطلق و بدون قيد مسئول بيان شده است، شامل كلّيه اعضاي هيئت مديره و مديرعاملي كه بدهي مالياتي در دوران مديريت آنان قطعي شده باشد، (اعم از اين كه داراي حق امضاء باشند يا خير) بوده و نوع مسئوليت آنان، تضامني خواهد بود و در نتيجه مي توان نسبت به اموال شخصي آنان نيز اقدامات اجرايي را صورت داد. يادآوري مي نمايد پيش از اصلاحات قانون ماليات هاي مستقيم اين حكم در ماده 122 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران، در خصوص مديراني كه بدهي مالياتي مربوط به دوران مديريت آنان است، به طور مطلق تصريح شده و در مدّت اعتبار اين قانون، لازم الرعايه بود. همچينين به موجب بند 11 ضوابط اجرايي قانون بودجه سال 1391 كل كشور، حكم موضوع ماده اخيرالذكر، به سنوات پيش از اجراي قانون برنامه پنجم، تسرّي يافته و شامل مديراني كه بدهي مالياتي مربوط به دوران مديريت ايشان مي باشد، گرديده است. در خصوص تعداد مديران مسئول پرداخت ماليات نظر به مواد 107، 108 و 109 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت، لازم به ذكر است مواد 198 و 202 قانون ماليات هاي مستقيم، به موجب اصلاحيه مورخ 1394/04/31 مجلس شوراي اسلامي، به عنوان جديدترين و آخرين اراده مقنّن اصلاح شدند. ملاحظه مي شود كه قانونگذار با وجود علم و آگاهي نسبت به صدور دادنامه هاي شماره 736 مورخ 1387/10/29 و شماره 9310090905801909 مورخ 1393/11/27 از سوي هيئت عمومي آن ديوان، قيد مسئول را در ماده 198 تصريح نكرده و علي رغم درج هر دو اين مواد در يك فصل، (فصل هفتم از باب چهارم قانون ماليات هاي مستقيم) باز هم ميان موضوع اين دو ماده، يعني مسئوليت تضامني براي پرداخت ماليات و ممنوع الخروجي مديران مسئول تفكيك قائل شده است. لذا مطلق مديران (كلّيه اعضاي هيئت مديره و مديرعامل) اعم از اين كه داراي حق امضاء اسناد تعهّدآور باشند يا خير و بدهي مالياتي در دوران مديريت آنان قطعي شده باشد، نسبت به پرداخت بدهي مالياتي، با شخص حقوقي مسئوليت تضامني دارند. همچنين با دقت نظر درماده 118 لايحه قانوني يادشده، روشن است كه موضوع حق امضاء و حدود اختيارات مديران، از مسائل داخلي شركت محسوب شده و در برابر اشخاص ثالث، از جمله سازمان متبوع، قابل استناد نخواهد بود. بر اساس ماده 125 لايحه اصلاح قسمتي از قانون تجارت مربوط به شركت هاي سهامي، مديرعامل در حدود اختياراتي كه از سوي هيئت مديره به او تفويض مي شود، نماينده شركت و داراي حق امضاء مي باشد. لذا فرض وجود مديرعاملي كه حق امضاء ندارد، منتفي خواهد بود. دادنامه شماره 140331390001953518 مورخ 1403/08/15 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري متضمّن اعلام نظر فقهاي شوراي نگهبان، به موجب دستورالعمل شماره 200/1403/511 مورخ 1403/10/17 براي اجراي مفاد آن، به كلّيه ادارات و مراجع مالياتي ابلاغ گرديده و برابر قسمت اخير اين دستورالعمل، مديران فاقد حق امضاء كه با وجود تسليم اظهارنامه رسمي يا اقامه دعوا، امكان استعفاء و خروج از هيئت مديره را ندارند، در اجراي دادنامه موصوف، از شمول ماده 198 خارج شده اند؛ همچنين كلّيه مقرّرات مغاير از تاريخ تصويب مُلغي الاثر اعلام گرديده است. لذا با اين اوصاف، موضوع شكايت مشمول ماده 85 قانون ديوان عدالت مذكور بوده و به دليل انتفاء موضوع شكايت، صدور قرار رد دادخواست، مورد استدعا است." در خصوص خواسته شاكيان مبني بر ابطال عبارت و بندهايي از بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 معاون حقوقي و فنّي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور، معاون قضايي در امور هيئت عمومي و هيئت هاي تخصّصي ديوان عدالت اداري در اجراي ماده 85 قانون ديوان عدالت اداري با عنايت به اين كه سابقاً در هيئت تخصّصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري مطرح گرديده و اين هيئت به موجب دادنامه شماره 140009970906010865ـ 140009970906010864 مورخ 1400/07/11 ، عبارت «و ساير مديران قبل از انحلال شخص حقوقي» از بند 1 و عبارت «خريداران با عنايت به مفاد قرارداد» از بند 2 و بند 3 بخشنامه مذكور را مغاير قانون و قابل ابطال تشخيص نداده به موجب دادنامه شماره 140431390001626189 مورخ 1404/07/02 قرار رد شكايت صادر كرد. لكن از آنجا كه شاكيان درخواست ابطال بندهاي 1 و 3 بخشنامه مذكور و ابطال دستورالعمل شماره 230/5338 /د مورخ 1399/11/19 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را از بُعد شرعي نيز خواستار شده بودند، در اجراي بند 2 از ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري در خصوص جنبه شرعي مقرره مورد اعتراض از شوراي نگهبان استعلام به عمل آمده و قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 اعلام كرده است كه: "رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با سلام و تحيّت عطف به نامه شماره 0000620 مورخ 1404/07/26 ؛ موضوع بندهاي 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 و بخشنامه شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالياتي كشور، در جلسه مورخ 1404/04/07 فقهاي معظّم شوراي نگهبان مورد بحث و بررسي قرار گرفت كه به شرح ذيل اعلام نظر مي گردد: ـ باتوجه به ارجاع مصوبات مورد شكايت به دستورالعمل شماره 230/21809 /د مورخ 1399/05/22 كه پيرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/05/08 فقهاي شوراي نگهبان ارسال شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شكايت از اين جهت واجد اشكال نيستند؛ اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذكور در نظر فقهاي شوراي نگهبان قبل از زمان اصلاح دستورالعمل فوق، خلاف موازين شرع بوده است." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/12/05 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي قائم مقام دبير شوراي نگهبان به موجب نامه شماره 102/48378 مورخ 1404/10/29 در رابطه با جنبه شرعي مقرّرات مورد شكايت اعلام كرده است كه: «با توجه به ارجاع مصوبات مورد شكايت به دستورالعمل شماره 230/21809 /د مورخ 1399/05/22 كه پيرو نظر شماره 102/43018 مورخ 1403/05/08 فقهاي شوراي نگهبان اصلاح شده است، در حال حاضر مصوبات مورد شكايت از اين جهت واجد اشكال نيستند، اما اطلاق مصوبات نسبت به موارد مذكور در نظر فقهاي شوراي نگهبان قبل از اصلاح دستورالعمل فوق خلاف موازين شرع بوده است.» بنابراين در اجراي حكم مقرّر در ماده 87 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 مبني بر لزوم تبعيت هيئت عمومي ديوان عدالت اداري از نظر فقهاي شوراي نگهبان در خصوص جنبه شرعي مقرّرات اجرايي، بندهاي 1 و 3 بخشنامه شماره 210/99/84 مورخ 1399/11/05 و دستورالعمل شماره 230/53338 /د مورخ 1399/11/19 سازمان امور مالياتي كشور قبل از اصلاح آن خلاف شرع بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 بطلان آن از تاريخ صدور تا زمان اصلاح اعلام مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/02/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي