رأي شماره 902702 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

شماره0202972 - 1403/5/14 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390000902702 مورخ 1403/4/19 با موضوع: «اطلاق بخشنامه شماره 130/4331/د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن نمايندگان بند 3 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم كه هم زمان با عضويت در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي و شركت در جلسات هيأت، اشتغال به مشاوره مالياتي يا وكالت يا نمايندگي دارند مي بايست عضويت آن ها به عنوان نماينده بند 3 ماده 244 قانون مذكور لغو شود، ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1403/4/19 - شماره دادنامه: 140331390000902702 شماره پرونده: 0202972 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي نيما غياثوند طرف شكايت: سازمان امورمالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: " احتراماً در خصوص بخشنامه دادستاني انتظامي مالياتي به شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 با موضوع نماينده بند سوم هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، به دليل مغايرت با مواد 244 و 264 و 266 و 269 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 توضيح نكاتي را به استحضار عالي مي رساند : در ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم: به طور خلاصه تشكيل هيأت حل اختلاف مالياتي با عضويت نمايندگان ذيل رسميت مي يابد : بند يك: نماينده سازمان امور مالياتي بند دوم: نماينده قضات بازنشسته يا حقوق دانان مطلع در امور مالياتي بند سوم: نماينده مؤدي نكته بسيار مهم كه قابل ذكر مي باشد در تمام مواد قانون ماليات هاي مستقيم در باب پنجم فصل ششم وظايف دادستان انتظامي مالياتي را صراحتاً در قبال عبارت نمايندگان سازمان امور ماليات كه ذكر گرديده است مورد وثوق قرارداده است و مراد قانونگذار به غير از نمايندگان بند دوم و سوم ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1394 مي باشد . قانونگذار در (باب پنجم سازمان تشخيص و مراجع مالياتي، و در فصول سوم: مرجع حل اختلاف مالياتي و ششم: دادستاني انتظامي مالياتي و وظايف و اختيارات آن) سعي نمود به دليل اهميت موضوع، جزئيات را به گونه اي تشريح نمايد تا اتقان مورد نياز حاصل شده و در نتيجه مانع از تفاسير ناصحيح و بي مبنا و النهايه مصادره به مطلوب گردد. امري كه مع الاسف مكرراً در بخشنامه دادستاني انتظامي مالياتي منعكس است : 1ـ مداقه در ماده 264 قانون ماليات هاي مستقيم برخلاف برداشت ناصحيح دادستان وقت در مقرره فوق الاشاره واضحاً به تكليف و وظايف دادستاني انتظامي مالياتي نسبت به مأموران و كارمندان و نمايندگان سازمان امور مالياتي تصريح نموده و هيچ گونه اختياري را نفياً يا اثباتاً براي صدور حكم لغو نمايندگان بند سوم ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم توسط سازمان امور ماليات يا دادستان انتظامي مالياتي در نظر نگرفته است . 2ـ با توجه به ماده 266 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 هرگونه تصميم گيري و اصدار حكم از طرف دادستان انتظامي مالياتي در جهت رسيدگي به تخلفات كليه مأموران مالياتي و نمايندگان سازمان امور مالياتي كشور كه هيچ ارتباطي به نمايندگان بند سوم ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم ندارد، نداشته و مرجع صالح در اين خصوص هيأت هاي رسيدگي به تخلفات اداري مي باشد . نكته ي مهم و قابل تأمل ديگر آن است كه قانونگذار به درستي با علم و آگاهي سازمان و تشكيلات زير مجموعه آن را مرجع احراز تخلف ندانسته و به همين دليل به صراحت و در قالب ماده 269 قانون ماليات هاي مستقيم اشعار مي دارد: در مورد قضات بازنشسته و نيز نمايندگان موضوع بند (3) ماده (244) اين قانون به تخلف آنان با اعلام دادستاني انتظامي در محاكم دادگستري رسيدگي و به مجازات متناسب محكوم خواهند شد . با عنايت به مقرره معترض عنه نسبت به استدلالات اينجانب امعان نظر فرموده و ابطال مقرره فوق الاشاره مورد استدعا مي باشد ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " رييس محترم امور مالياتي شهر و استان تهران مديران كل محترم امور مالياتي با سلام و احترام به قرار اخبار و اطلاعات واصله برخي از نمايندگان بند 3 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم همزمان با عضويت در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي و شركت در جلسات هيأت، مبادرت به ارائه مشاوره مالياتي نموده و يا به عنوان وكيل يا نماينده مؤديان به ادارات كل امور مالياتي مراجعه مي نمايند . از آنجايي كه همزماني تصدي عضويت در هيأت حل اختلاف مالياتي و ارائه خدمات مذكور، رعايت جوانب بي طرفي در انجام وظايف قانوني دچار خدشه و ترديد مي نمايد، لذا در صورت مشاهده تخطي از جانب نمايندگان بند 3 ماده صدرالذكر به شرح موصوف، خواهشمند است دستور فرماييد مراتب مورد بررسي واقع و پس از احراز اقدامات لازم در راستاي لغو عضويت ايشان در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي معمول و از نتيجه، اين دادستاني را مطلع نمايند. ـ دادستان انتظامي مالياتي " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/12580/ص مورخ 1402/7/15، نامه شماره 130/641/د مورخ 1402/5/15 از دادستاني انتظامي مالياتي را ارسال نموده كه متن آن به شرح زير است: " 1ـ به استناد تبصره 2 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم «هيأت هاي حل اختلاف مالياتي داراي استقلال كامل بوده و صرفاً اداره امور دبيرخانه اي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي و تشكيل جلسات هيأت ها به عهده سازمان امور مالياتي مي باشد. انشاء رأي با رعايت اصل عدالت و بي طرفي كليه اعضاء و متكي به اسناد و مدارك مثبته و دلايل و شواهد متقن در همان جلسه و يا حداكثر ظرف سه روز كاري پس از برگزاري جلسه، توسط نماينده بند (2) اين ماده به عمل آمده و به امضاي تمامي اعضا مي رسد...» همان گونه كه ملاحظه مي شود عدالت و بي طرفي، از اصول اوليه آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي محسوب شده و اساساً آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي بدون رعايت اصول اوليه فوق بي اعتبار مي باشند. بديهي است آراي مبتني بر عدالت و بي طرفي، از سوي داوران بي طرف صادر خواهد شد و اين رويه است كه نه تنها در آراي مالياتي بلكه در كليه آراي قضايي نيز جاري مي باشد. اهميت اصل بي طرفي موجب شده است كه در بند 11 دستورالعمل دادرسي مالياتي ـ كه طي بخشنامه شماره 117300 مورخ 1387/11/13 از سوي سازمان امور مالياتي ابلاغ و براي كليه مأمورين مالياتي و نمايندگان هيأت هاي حل اختلاف مالياتي لازم الاجراء مي باشد ـ قرابت، خدمت، قيوميت، مباشرت و هرگونه ارتباط بين مؤدي و نمايندگان هيأت هاي حل اختلاف مالياتي و حتي فرزندان و وابستگان آن ها كه اصل بي طرفي را خدشه دار مي نمايند مانع صدور رأي مي گردد. در بند 10 همان دستورالعمل نيز بيان شده است «كارمندان وزارت امور اقتصادي و دارايي و سازمان امور مالياتي كشور در دوره خدمت يا آمادگي خدمت و اعضاي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي نمي توانند به عنوان وكيل يا نماينده مؤدي در جلسات هيأت هاي حل اختلاف مالياتي حاضر شوند». بنابراين نامه مورد شكايت، مستند به تبصره 2 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم و بندهاي 10 و 11 دستورالعمل مذكور و با رعايت اصل عدالت و بي طرفي صادر شده است . 2ـ طبق ماده 264 قانون ماليات هاي مستقيم رسيدگي و كشف تخلفات و تقصيرات مأمورين و نمايندگان سازمان در هيأت هاي حل اختلاف مالياتي و ساير مأموران كه طبق اين قانون در امر وصول ماليات دخالت دارند از وظايف دادستان انتظامي مالياتي است. نامه مذكور دادستان انتظامي مالياتي خطاب به رييس امور مالياتي شهر و استان تهران و مديران كل امور مالياتي كه وظيفه صدور احكام نمايندگان موضوع بند 3 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم را بر عهده داشته اند صادر شده است. در واقع يكي از وظايف صادركنندگان احكام، بررسي و احراز شرايط اوليه نمايندگان موضوعه مي باشد و دادستان انتظامي مالياتي با اين نامه، وظايف مراجع صدور حكم را كه بر آن ها نظارت نيز دارد يادآوري نموده و در جهت پيشگيري از تخلف و قصور مي باشد. بنابراين برخلاف ادعاي شاكي، دادستان انتظامي مالياتي، رأساً اقدام به صدور يا لغو حكم نمايندگان موضوع بند 3 ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم نمي نمايند و تشكيك در اختيارات دادستاني انتظامي مالياتي بي اساس مي باشد . 3ـ ماده 266 قانون ماليات هاي مستقيم ناظر بر تخلفات و ناديده انگاشتن قوانين و مقرراتي است كه مأموران مالياتي و نمايندگان هيأت هاي حل اختلاف مالياتي به هنگام انجام وظايف قانوني مرتكب مي شوند كه در اين صورت دادستان انتظامي مالياتي رأساً اقدام به مجازات ننموده و مراتب تخلف نامبرگان با صدور ادعانامه به هيأت رسيدگي به تخلفات اداري احاله مي گردد. ليكن در نامه مورد شكايت، به هيچ عنوان موضوع تخلف مطرح نبوده است و لغو حكم نمايندگي نيز به عنوان مجازات نماينده مطرح نشده است حتي با فرض آن كه مفاد نامه دادستان انتظامي مالياتي مورد توجه قرار نگيرد و حكم نمايندگي اين گونه افراد لغو نگردد، باز هم مسئوليتي متوجه نماينده بند 3 ماده 244 ماده قانون ماليات هاي مستقيم نخواهد بود و اعلام جرمي عليه آن ها صورت نخواهد پذيرفت بلكه مسئوليت، متوجه مراجع صدور حكم خواهد بود و دادستان انتظامي مالياتي به دليل آن كه مشاوره و وكالت نمايندگان هيأت هاي حل اختلاف مالياتي اصل بي طرفي آن ها را دچار خدشه و ترديد مي نمايد، از مراجع صدور احكام خواسته است به دليل از بين رفتن شرايط و صلاحيت اوليه افراد و قبل از وقوع جرم و تخلف، از ادامه همكاري آن ها جلوگيري نمايند ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/4/19 به رياست معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي و با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي براساس بخشنامه شماره 130/4331/ د مورخ 1398/10/14 صادره از سوي دادستان انتظامي مالياتي و برخلاف مباني حاكم بر فرآيندهاي دادرسي و نيز بند 3 ماده 244 و مواد 264 و 266 و 269 قانون مالياتهاي مستقيم، براي نمايندگان بند 3 ماده 244 هيأت هاي حل اختلاف مالياتي كه در حال فعاليت و داراي عضويت نمايندگي بند ياد شده هستند، ايجاد محدوديت شده است و در واقع اعلام گرديده است نمايندگان بند 3 ماده 244 قانون يادشده كه هم زمان با عضويت مزبور، اشتغال به مشاوره مالياتي يا وكالت يا نمايندگي دارند، مي بايست عضويت آن ها به عنوان نماينده بند 3 ماده 244 قانون لغو شود و اين اعطاي اختيار براي ادارات مالياتي براي لغو عضويت اعضا برخلاف مفاد قانون بوده و از طرفي اطلاق مقرره مورد شكايت در مواردي كه اقدامات يادشده تعارض منافع ايجاد نمي كند و شخصي مشاور يا وكيل يا نماينده مؤدي ديگري است و براي مؤدي ديگري به عنوان نماينده بند 3 ماده 244 قانون عضو هيأت مي شود، برخلاف قانون است و موجب مي گردد كه اصولاً نمايندگان بند 3 ماده 244 قانون تا زماني كه عضو هيأت هستند هرگز به شغل مشاوره مالياتي و وكالت اشتغال نداشته باشند و اين در حالي است كه نص ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم و انواع صنوف مندرج در بند 3 آن، استثنايي براي اين دو شغل در نظر نگرفته و با توجه به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره /130/4331 د مورخ 1398/10/14 دادستان انتظامي مالياتي خلاف قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين