رأي شماره 2191107 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 ـ 1401/2/10 سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0107442 – 1402/9/5 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390002191107 مورخ 1402/8/23 با موضوع: «اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 مورخ 1401/2/10 سازمان امور مالياتي كشور كه مقرر داشته در صورتي كه فارغ از سال تعلق جريمه، دريافت خسارت تأخير موضوع ماده 242 قانون ماليات‌ هاي مستقيم و تبصره 6 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387/2/17 و ماده 8 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 براي مؤديان احراز شده است، مبالغ خسارت مذكور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره ‌ها / سال‌ هاي مالياتي مورد درخواست، حسب مورد كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرائم اقدام گردد از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌ گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأت‌ هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي‌ فرد تاريخ دادنامه: 1402/8/23 شماره دادنامه: 140231390002191107 شماره پرونده: 0107442 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي مرتضي پوركاويان طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 ـ 1401/2/10 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 ـ 1401/2/10 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "1 ـ بر مبناي ماده 191 قانون ماليات‌ هاي مستقيم تمام يا قسمتي از جرايم مقرر در اين قانون بنا به درخواست مؤدي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تكاليف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالياتي و خوش حسابي مؤدي به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي كشور قابل بخشوده شدن مي ‌باشد. 2 - وفق ماده 242 قانون ماليات‌ هاي مستقيم اداره امور مالياتي موظف است در هر مورد كه به علت اشتباه در محاسبه، ماليات اضافي دريافت شده است و همچنين در مواردي كه مالياتي طبق مقررات اين قانون قابل استرداد مي ‌باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولي جاري ظرف يك ماه به مؤدي پرداخت كند و از طرفي بر اساس تبصره ماده اخيرالذكر مبالغ اضافه دريافتي از مؤديان بابت ماليات موضوع اين قانون به هر عنوان مشمول خسارتي به نرخ يك و نيم درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد مي ‌باشد و از محل وصولي ‌هاي جاري به مؤدي پرداخت خواهد شد. 3 ـ به موجب بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 ـ 1402/2/10 در صورتي كه فارغ از سال تعلق جريمه، دريافت خسارت تأخير موضوع ماده 242 قانون ماليات‌ هاي مستقيم و تبصره 6 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 براي مؤديان احراز شده است، مبالغ خسارت مذكور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره ها /سال‌ هاي مالياتي مورد درخواست است، حسب مورد كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرائم اقدام گردد. سازمان امور مالياتي كشور در خصوص بخشودگي جرائم قابل بخشش داراي اختيارات تام بوده و همواره با تمهيدات انديشه شده در بخشنامه‌ هاي صادره نسبت به اعمال بخشودگي اقدام مي ‌نمايد. لذا ظرفيت قانوني حاصله اين معني را در ذهن متبادر نمي‌ نمايد كه سازمان امور مالياتي كشور حسب درخواست مؤدي در محاسبات بخشودگي، بدون بررسي و تفكيك قائل شدن نسبت به نوع خسارت از اجراي مقررات صحيح چشم پوشي نمايد و پس از كسر خسارت نسبت به اعمال بخشودگي اقدام نمايد. در حقيقت همان طوري كه تضييع حقوق دولت و وصول ماليات به هنگام از اهميت ويژه ‌اي برخوردار است به همان ميزان نيز حفظ حقوق مؤدي در راستاي اصل عدالت مالياتي ايجاب مي‌ نمايد كه مبالغ اضافه دريافتي به همراه خسارت وارده به عنوان يك پشتوانه قانوني به شايستگي در عمل مورد اجرا قرار گيرد. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري طي دادنامه شماره 12668 ـ 1400/10/7 بخشنامه سازمان امور مالياتي كشور به شماره 115/97/230 ـ 1397/8/14 منضم به نظريه معاون حقوقي و پيشگيري و پژوهش ديوان عدالت اداري به شماره 9000/230/333/200 ـ 1397/7/21 از جهت اينكه به طور كلي مفاد دادنامه‌ هاي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري صرفاً براي پرونده‌ هاي در حال دادرسي لازم الرعايه بوده را از تاريخ تصويب ابطال نمود. مع ‌الوصف در نبود ضمانت ‌هاي اجرايي در خصوص استرداد اضافه دريافتي جريمه و خسارت متعلقه، هر دستگاه اجرايي به راحتي هر چه تمام قادر خواهد بود با صدور مصوبه‌ اي زمينه وصول مبلغ ناحق را با علم به عدم استرداد جرائم و خسارت وارده حداقل در زمان حاكميت مصوبه تا ابطال آن از سوي هيأت عمومي ديوان هموار نمايد و بر فرض استواري بند 7 بخشنامه مورد درخواست ابطال، آشكارا ضمانت اجرايي استرداد خسارت يك و نيم درصد مبالغ اضافه دريافتي از بابت اصل ماليات و جرائم متعلقه را با توجه به تجويز كسر با اين قبيل جرائم دريافتي در بخشنامه موصوف از بين خواهد رفت و اساساً جرائم متعلقه بر مبناي وصول ماليات من غير حق از تاريخ دريافت تا زمان استرداد نه تنها قابليت استرداد را نخواهد داشت بلكه خسارت يك و نيم درصدي آن نيز متأسفانه قابل وصول نخواهد بود. عليهذا با عنايت به منطق دادنامه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و لزوم رعايت اصل عدالت مالياتي و همچنين ملحوظ قرار دادن انطباق بخشنامه ‌هاي صادره با مفاهيم حقوقي و قانوني و نظر به حالت‌ هاي مختلف پديد آمدن خسارت ‌هاي وارده از بابت اضافه دريافتي از جهت آن كه بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 ـ 1401/2/10 به طور كلي و بدون تفكيك قائل شدن نسبت به نوع خسارت، استرداد جرائم دريافتي و خسارت متعلقه بر مبناي ماليات من غير حق را قابل كسر از جرائم قابل بخشش دانسته لذا با توجه به غيرقانوني و خارج از اختيار بودن سازمان امور مالياتي كشور در وضع مقرره از اين حيث، ابطال آن وفق بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و همچنين اعمال ماده 13 قانون از رئيس كل و قضات ارزنده و شريف ديوان عدالت اداري مورد استدعاست." متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است: " بخشنامه 10 ـ 1401ـ مواد 167 و 191 قانون ماليات‌ هاي مستقيم ـ م:1 مخاطبان/ذينفعان: ادارات كل امور مالياتي موضوع: تفويض اختيار تقسيط بدهي و بخشودگي جرائم قابل بخشش موضوع قانون ماليات ‌هاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده در سال 1401 در اجراي دستور وزير امور اقتصادي و دارايي موضوع نامه شماره 11403/25 ـ 1401/1/24 در خصوص تفويض اختيار بخشودگـي جرائم و تقسيط بدهـي و بنابر اختيار حاصل از مواد 167 و 191 قانون ماليات‌ هاي مستقيم اصلاحيه 1394/4/31 ، ضمن تأكيد بر اهميت وصول نقدي و به موقع ماليات و عوارض موضوع قانون ماليات‌ هاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده و به منظور تكريم مؤديان مالياتي و تسهيل و تسريع در فرآيند قطعيت و وصول بدهي مؤديان، شرايط و نحوه بخشودگي جرائم قابل بخشش و تقسيط بدهي با رعايت مقررات مواد مذكور و ساير مقررات مربوط به شرح زير به مديران كل امور مالياتي تفويض مي ‌شود: ........... 7 - در صورتي كه فارغ از سال تعلق جريمه، دريافت خسارت تأخير موضوع ماده 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم و تبصره 6 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387/2/17 و ماده 8 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400/3/2 براي مؤديان احراز شده است، مبالغ خسارت مذكور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره ها/ سال ‌هاي مالياتي مورد درخواست، حسب مورد كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرائم اقدام گردد. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 2585/212 /ص ـ 1402/2/20 توضيح داده است كه: "1 ـ در راستاي جلوگيري از تضييع حقوق دولت و وصول به موقع ماليات و رعايت عدالت مالياتي، نسبت به مؤدياني كه به تكاليف قانوني خود در پرداخت به موقع ماليات اقدام نمي ‌نمايند، در موارد متعدد در «قانون ماليات ‌هاي مستقيم» جرايم مالياتي تعيين گرديده است و در اين ارتباط در ماده 191 همان قانون مقرر گرديده است: «تمام يا قسمتي از جرائم مقرر در اين قانون بنا به درخواست مؤدي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تكاليف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالياتي و خوش حسابي مؤدي به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي كشور قابل بخشوده شدن مي ‌باشد»، از طرفي به منظور رعايت حقوق مؤديان مالياتي و جلوگيري از ورود خسارت بابت تأخير در پرداخت ماليات اضافه دريافتي، تبصره ماده 242 قانون مذكور مقرر مي ‌دارد: «مبلغ اضافه دريافتي از مؤديان موضوع اين قانون به هر عنوان مشمول خسارتي به نرخ يك و نيم درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد مي ‌باشد و از محل وصولي‌ هاي جاري به مؤدي پرداخت خواهد شد.» بنابراين همان گونه كه تأخير در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مؤديان مالياتي مشمول جريمه بوده، تأخير در استرداد ماليات اضافه دريافتي نيز مشمول خسارت مي ‌باشد و قانونگذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مؤديان مالياتي، عدالت مالياتي را رعايت نموده است. 2 ـ صلاحيت اختياري سازمان امور مالياتي كشور در خصوص بخشودگي جرايم مالياتي بر اساس مفاد ماده 191 قانون ماليات‌ هاي مستقيم، نسبت به «تمام» يا «بخشي» از جرايم مالياتي است. محدود شدن اختيار مديران كل امور مالياتي براي بخشودگي جرايم مالياتي كه در بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 ـ 1401/2/10 آمده است، با توجه به اختيار حاصل از ماده مذكور بوده و خلاف قانون نيست. 3 ـ با عنايت به مقررات فوق ‌الذكر از آنجا كه سازمان امور مالياتي كشور در بخشودگي جرايم مالياتي داراي اختيارات قانوني مي ‌باشد، در هنگام بررسي پرونده‌ ها و درخواست بخشودگي جرايم مالياتي توسط مؤديان مالياتي، مي ‌تواند در صورت تعلق خسارت ناشي از تأخير در پرداخت ماليات اضافه دريافتي، با توجه به شرايط مؤديان مالياتي، موضوع خسارت مذكور را در نحوه اعمال بخشودگي جرايم مالياتي، لحاظ نمايد كه اين امر نه تنها با حقوق مؤديان در تضاد نبوده، بلكه به عنوان ابراز ضمانت اجرا براي انجام تكاليف قانوني و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت مي ‌باشد. با توجه به مراتب پيش گفت، بخشنامه مورد شكايت مخالفتي با قوانين موضوعه ندارند و در حيطه صلاحيت قانوني سازمان امور مالياتي كشور وفق ضوابط مقرر در مواد 191 و 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم و درراستاي اجراي صحيح بخشودگي جرائم قابل بخشش مالياتي، تنظيم و اعلام گرديده است. لذا با توجه به مطالب پيش گفت تقاضاي رد خواسته شاكي را دارد." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/8/23 به رياست معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي با عنايت به اينكه مفاد مقرره مورد شكايت در خصوص دريافت خسارت تأخير موضوع ماده 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم و نظاير آن (اضافه دريافتي از بابت ماليات) بوده و طي آن قيد شده است كه خسارت ‌هاي مذكور ابتدا كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرايم اقدام گردد، بنابراين منطوق و نص اين حكم در فرضي كه سازمان امور مالياتي كشور استحقاق مطالبه و دريافت ماليات را داشته و در محاسبه اشتباه صورت پذيرد و مبلغ مازاد دريافت شود و ماليات معوقه گردد و مستوجب تعلّق جريمه باشد، صحيح و قانوني است و مبناي آن اين است كه اصل بخشودگي امري اختياري بوده و سازمان امور مالياتي كشور به شرح ذكرشده بيان مي ‌دارد كه بدواً استرداد خسارت به مؤدي انجام مي ‌شود و سپس از باقيمانده نسبت به بخشودگي جرايم اقدام مي ‌گردد. ولي اطلاق اين مقرره همان گونه كه در دادنامه شماره 2080 مورخ 1401/9/22 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري تصريح شده در فرضي كه اصولاً تمامي دريافتي از مؤدي اضافه بوده و مؤدي تكليفي به پرداخت ماليات نداشته و اصولاً بحث بخشودگي جرايم موضوعيت ندارد، واجد ايراد است و در اين مورد تمامي دريافتي از مؤدي بايد مسترد شود و هيچ گونه محاسبه جرايمي نبايد صورت بگيرد و بر همين اساس اطلاق بند 7 بخشنامه شماره 10/1401/200 مورخ 1401/2/10 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌ شود. اين رأي بر اساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم ‌گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين