رأي ﺷﻤﺎره 2080 ﻫﯿﺄت ﻋﻤﻮﻣﯽ دﯾﻮان ﻋﺪاﻟﺖ اداري ﺑﺎ ﻣﻮﺿﻮع: ابطال ﺑﻨﺪ 6 ﺑﺨﺸﻨﺎﻣﻪ ﺷﻤﺎره 2694 /200 ﻣﻮرخ 23/ 1 /1400 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513 مورخ 1400/4/6 ﺳﺎزﻣان اﻣﻮر ﻣﺎﻟﯿﺎﺗﯽ ﮐﺸﻮر

شماره 0002911 - 1 /11 /1401 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140109970905812080 مورخ 22 /9 /1401 با موضوع: «اطلاق بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 مورخ 6 /4 /1400 و بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23 /1 /1400 سازمان امور مالياتي كشور كه در خصوص مواردي كه اصل و جرايم وصولي از مؤدي همگي اضافه دريافتي بوده و من غيرحق دريافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام كرده و جرايم دريافتي من غيرحق را كماكان در اختيار سازمان امور مالياتي قرار مي ‌دهد، ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت‌ هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي ‌فرد تاريخ دادنامه : 22 /9 /1401 - شماره دادنامه : 2080 - شماره پرونده : 0002911 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : بنياد تعاون نيروي انتظامي جمهوري اسلامي ايران موضوع شكايت و خواسته : ابطال بند 6 بخشنامه شماره 26 /94 /200 ـ 23 /1 /1400 و بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 ـ 6 /4 /1400 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 ـ 23 /1 /1400 و بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 ـ 6 /4 /1400 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "مؤسسه بنياد تعاون ناجا در سنوات 1386، 1390 و 1391 بنا به درخواست واحد مالياتي مبالغي افزون بر ماليات مشخصه و قطعي شده پرداخت نموده است كه حسب تبصره ماده 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم مشمول تعلق 5 /1 % ماهانه خسارت تأخير و 1 % جايزه خوش حسابي موضوع ماده 190 گرديده است. واحد مالياتي حسب مـاده 242 و تبصره فوق ‌الذكر و به استناد بنـد 2 بخشنامـه شماره 5909 /21104909 ـ 26 /8 /1382 مكلف به پرداخت مبالغ اضافه ماليات و خسارت متعلقه از محل وصولي‌ هاي جاري سازمان ظرف يك ماه است كه به تكاليف قانوني خود عمل ننموده است. در پي مراجعات و مكاتبات متعدد محاسبات تا تاريخ صدور برگ تشخيص انجام و طي برگ قطعي اعلام گرديده است، ليكن عليرغم احراز و اعلام موضوع مطالبات مؤسسه و تاكيد قانونگذار در پرداخت حسب مفاد ماده 242 و بخشنامه ‌هاي مربوط و رأي ديوان به شماره 325 /88 ـ 14 /4 /1388 تاكنون پرداختي انجام نشده است. اين در حالي است كه تبصره ماده 242 صراحتاً حكم به پرداخت اضافه ماليات و خسارت متعلقه را از محل وصولي ‌هاي جاري مقرر نموده است. بند 2 بخشنامه شماره 5909 /21104909 ـ 26 /8 /1382 نيز بر پرداخت ظرف يك ماه از محل وصولي ‌هاي جاري تأكيد نموده است. بند 3 بخشنامه 987 /297 /203 ـ 10 /5 /1381 مقرر نموده صرف نظر از هرگونه بدهي قطعي مربوطه به سنوات قبل و بعد مي‌ بايست اضافه پرداختي مسترد گردد. حسب موارد پيش گفته و توضيحات فوق بند 6 بخشنامه شماره 200 /2694 و بند 4 بخشنامه 1513 /1400 /200 ـ 6 /4 /1400 و بخشنامه سنوات قبل ناقض ماده 242 و تبصره مربوطه مي ‌باشد، چرا كه تبصره 1 ماده 242 پرداخت اضافه ماليات و خسارت متعلقه را ظرف يك ماه از محل وصولي‌ هاي جاري حكم نموده است. ماده 190 بخشودگي قانوني را بدون شرط كسر خسارت تأخير موضوع تبصره ماده 242 مقرر نموده است و ماده 191 يكي از دلايل بخشودگي جرائم را خوش حسابي مؤدي اعلام نموده است. در بخشنامه ‌هاي فوق مؤدياني كه انضباط مالياتي و همكاري با واحد مالياتي را رعايت نموده و داراي اضافه پرداختي مالياتي مي ‌باشند و مشمول اخذ خسارت موضوع تبصره ماده 242 شده ‌اند به جاي تشويق مورد نظر قانونگذار مشمول تنبيه مالياتي مي گردند ليكن مؤدياني كه در مواعد مقرر از پرداخت ماليات‌ هاي متعلقه خودداري نموده ‌اند از صد درصد بخشودگي جرائم برخوردار مي ‌شوند. به عبارتي بخشنامه‌ هاي فوق به جهت درج عبارت «پس از كسر خسارت تأخير موضوع تبصره 242» موجب تضييق قلمرو حكم مقنن در باب اعمال مشوق هاي قانوني و حفظ حقوق حقه تبصره ماده 242 بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي است. لذا ابطال بندهاي مذكور مورد تقاضا مي‌ باشد." متن مقرره‌ هاي مورد شكايت به شرح زير است: الف ـ بخشنامه شماره 2694 /200 ـ 23 /1 /1400 "موضوع: بخشودگي جرائم قابل بخشش موضوع قانون ماليات‌هاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده 6 ـ در صورتي كه مؤديان مالياتي مشمول خسارت تأخير موضوع ماده 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم و تبصره 6 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده مي‌ باشند، ابتدا بايد مبالغ مذكور بدون در نظر گرفتن دوره /سال /منبع مربوط از جرائم مالياتي كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرائم اقدام گردد." ب ـ بخشنامه شماره 513 /1400 /200 ـ 6 /4 /1400 "موضوع: بخشودگي جرائم قابل بخشش موضوع قانون ماليات ‌هاي مستقيم و قانون ماليات بر ارزش افزوده ماده 4ـ در صورتي كه فارغ از سال تعلق جريمه، دريافت خسارت تأخير موضوع ماده 242 قانون ماليات‌ هاي مستقيم و تبصره 6 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده براي مؤديان احراز شده است، مبالغ خسارت مذكور از جرائم قابل بخشش مربوط به دوره‌ ها / سال‌هاي مالياتي مورد درخواست حسب مورد كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرائم اقدام گردد. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 11986 /212 /ص ـ 2 /10 /1400 اعلام كرده است كه: "1ـ در راستاي جلوگيري از تضييع حقوق دولت و وصول به موقع ماليات و رعايت عدالت مالياتي، نسبت به مـؤدياني كـه بـه تكاليف قانوني خـود در پرداخت به مـوقع مـاليات اقـدام نمي‌ نمايند، در مـوارد متعدد در قـانون ماليات هاي مستقيم جرائم مالياتي تعيين گرديده است و دراين ارتباط در ماده 191 همان قانون مقرر گرديده است: «تمام يا قسمتي از جرايم مقرر در اين قانون بنا به درخواست مؤدي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تكاليف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالياتي و خوش حسابي مؤدي به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي كشور قابل بخشوده شدن مي ‌باشد، از طرفي به منظور رعايت حقوق مؤديان مالياتي و جلوگيري از ورود خسارت بابت تأخير در پرداخت ماليات اضافه دريافتي، تبصره ماده 242 قانون مذكور مقرر مي ‎ دارد: «مبلغ اضافه دريافتي از مؤديان موضوع اين قانون به هر عنوان مشمول خسارتي به نرخ يك و نيم درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد مي ‌باشد و از محل وصولي‌ هاي جاري به مؤدي پرداخت خواهد شد. بنابراين همان گونه كه تأخير در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مؤديان مالياتي مشمول جريمه بوده، تأخير در استرداد ماليات اضافه دريافتي نيز مشمول خسارت مي ‌باشد و قانونگذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مؤديان مالياتي عدالت مالياتي را رعايت نموده است. 2ـ از آنجا كه سازمان امور مالياتي كشور در بخشودگي جرايم مالياتي داراي اختيارات قانوني مي ‌باشد، در هنگام بررسي پرونده‌ ها و درخواست بخشودگي جرايم مالياتي توسط مؤديان مالياتي، مي ‌تواند در صورت تعلق خسارت ناشي از تأخير در پرداخت ماليات اضافه دريافتي با توجه به شرايط مؤديان مالياتي خسارت مذكور را در نحوه اعمال بخشودگي جرايم مالياتي، لحاظ نمايد كه اين امر نه تنها با حقوق مؤديان در تضاد نبوده بلكه به عنوان ابزار ضمانت اجرا براي انجام تكاليف قانوني و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت مي‌ باشد. لازم به ذكر است كه در هيچ يك از بخشنامه ‌هاي مورد استنادي شاكي (از جمله بند 2 بخشنامه شماره 987 /297 /203 ـ 20 /1 /1385 و بخشنامه شماره 5909 /4909 /211 ـ 26 /8 /1382 سازمان امور مالياتي كشور) كسر خسارت تأخير از جرايم مالياتي كه نوعـي تهاتر في‌ مابين دو دين حـال و قطعي محسوب مي ‌گردد منع نگرديده است، به عـلاوه آن كه بـه موجب دادنامه شماره 618 ـ 10 /9 /1387 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، بخشنامه شماره 5909 /4909 /211 ـ 26 /8 /1382 سازمان امور مالياتي كشور كه براي درخواست ابطال مقررات مذكور در دستورالعمل‌ هاي موضوع شكايت از سوي شاكي مورد استناد قرار گرفته از اين حيث كه تاريخ احتساب مورد نظر مقنن را از اول فروردين 1381 تعيين و اعلام كرده، ابطال گرديده و به موجب بخشنامه شماره 509 /210 ـ 15 /1 /1388 سازمان امور مالياتي كشور مراتب به كليه ادارات و مراجع مالياتي اعلام گرديده است." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 22 /9 /1401 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي الف. با عنايت به اينكه در بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 مورخ 6 /4 /1400 و نيز بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23 /1 /1400 سازمان امور مالياتي كشور در خصوص بحث استرداد اضافه پرداختي مؤديان موضوع ماده 242 قانون ماليات‌ هاي مستقيم و نيز تبصره 6 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 مقرر شده است كه فارغ از سال تعلّق جريمه در صورتي كه مؤديان مشمول دريافت خسارت شوند، ابتدا خسارت متعلّقه موضوع مواد ياد شده حسب مورد كسر و سپس نسبت به بخشودگي جرايم اقدام مي ‌شود و اصل اين حكم در فرضي كه بخشي از مبالغ دريافتي از مؤدي (اعم از اصل و جرايم) از بابت ماليات صحيح و قانوني باشد، با توجه به اختيار سازمان امور مالياتي كشور براي بخشودگي جرايم كه در مـاده 191 قانون ماليات ‌هاي مستقيم به آن تصريح شده، فـاقد ايراد است. ولي اطلاق بند 4 بخشنامه شماره 513 /1400 /200 مورخ 6 /4 /1400 و نيز بند 6 بخشنامه شماره 2694 /200 مورخ 23 /1 /1400سازمان امور مالياتي كشور كه در خصوص مواردي كه اصل و جرايم وصولي از مؤدي همگي اضافه دريافتي بوده و من غير حق دريافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام كرده و جرايم دريافتي من غير حق را كماكان در اختيار سازمان امور مالياتي قرار مي ‌دهد، با لحاظ اين موضوع كه جرايم دريافتي در فرض اضافه دريافتي (اصل و جرايم) از حكم مقرر در ماده 191 قانون ماليات‌ هاي مستقيم تبعيت نكرده و اصل اخذ آنها موضوعيت ندارد تا مشمول اختيار سازمان امور مالياتي كشور براي بخشودگي جرايم و ترتّب بخشودگي بعد از اخذ خسارت ماده 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم شود، با مفاد ماده 242 قانون ماليات ‌هاي مستقيم و تبصره آن مغايرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي ‌شود. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري