رأي شماره 3144006 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال از زمان صدور حكم اعتبار عبارت "به استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان" در محدوده زماني از آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 تا پايان سال 1389، مذكور در ستون توضيحات رديف (1 ـ 9) صفحه 15 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده ابلاغي به موجب بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاون ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي كشور

null هيات تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پــرونـــده : هـ ت /0300112 * شماره دادنامه سيلور : 140331390003144006 تاريخ : 1403/12/25 * شاكي : آقاي بهمن زبردست * طرف شكايت : سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته : ابطال از زمان صدور حكم اعتبار عبارت " به استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان " در محدوده زماني از آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 تا پايان سال 1389 ، مذكور در ستون توضيحات رديف (1 ـ 9) صفحه 15 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده ابلاغي به موجب بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاون ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي كشور ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته فوق الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد : رديف نوع كالا و خدمات توضيحات شماره تعرفه گمرك بند 9 ـ انواع دارو لوازم مصرفي درماني، خدمات درماني ( انساني، حيواني و گياهي ) و خدمات توانبخشي و حمايتي 1 ـ 9 انواع داروهاي انساني كليه داروهاي وارداتي با توليد داخلي مورد تأييد وزارت بهداشت درمان و آموزش پزشكي به استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان لبق ليست پيوست كليه رديف هاي فرعي فصل 30 به استنادي كد 030065000 ، 30069200 * دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت : برابر بند (9) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 ، انواع دارو، از پرداخت ماليات قانون مذكور معاف شده اند . عليرغم اينكه طبق تبصره (3) ماده (3) قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات امور پزشكي و دارو و مواد خوراكي و آشاميدني مصوب 1374 ، كليه فرآورده هاي تقويتي، تحريك كننده، ويتامينها و غيره كه فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي اعلام و منتشر مي گردد جزء اقلام دارويي است . اما سازمان امور مالياتي بدون توجه به اين حكم قانونگذار از آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان را ولو اينكه به عنوان دارو مورد تاييد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي هم باشند . علي الاطلاق از شمول معافيت مربوط به دارو مستثني نمود . در پي اعتراض شركتهاي دارويي به اين حكم ناروا معاون حقوقي رئيس جمهور، طي نامه شماره 79337/14284 مورخ 1390/6/16 با استناد به تبصره (3) ماده (3) قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات امور پزشكي، دارويي، مواد خوراكي و آشاميدني مصوب 1374 ، با تبيين حكم مقنن، به رئيس كل سازمان امور مالياتي اعلام نمود كه بنابراين ويتامين ها و مكمل هاي غذايي بنا به فهرستي كه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به عنوان ( دارو ) تأييد و اعلام مي نمايد مشمول بند (9) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد عنايت دارند اصولا كلمه ( دارو ) اطلاق داشته و ناظر به اقلامي كه وصف دارايي داشته نيز مي باشد معاون ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي با صدور بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/07/05 عبارت به استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان را از فهرست ضميمه بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 حذف نمود اما با آوردن عبارت تاريخ اجرا 1390/01/01 در گوشه هاي سمت راست ذيل بخشنامه اجراي حكم قانونگذار را محدود به همين تاريخ نمود و عملاً محدوده زماني از آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 تا پايان سال 1389 را از حكم كلي قانونگذار مستثني نمود و در اين محدوده زماني كماكان مستثني شدن مطلق مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان از معافيت موضوع بند (9) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 را معتبر دانست . گرچه روشن است كه معاون حقوقي رئيس جمهور طي نامه مذكور تنها حكم مقنن را تبيين نموده و براي همين هم در دادنامه شماره 246 ـ 245 مورخ 1396/3/23 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، كه درخصوص همين معافيت صادر شده، نه به نامه معاون حقوقي رئيس جمهور بلكه به تبصره (3) ماده (3) قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات امور پزشكي، دارويي، مواد خوراكي و آشاميدني مصوب 1374 استناد شده است، پس تاريخ اجراي بخشنامه هم به جاي 1390/01/01 بايد از روز آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 مي بود . اما ولو برفرض اگر معاون ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي مي خواست به اشتباه تاريخ اجراي بخشنامه را مطابق نامه معاون حقوقي رئيس جمهور تعيين كند هم باز اين تاريخ 1390/01/01 نمي شد يا اگر مبنا را تاريخ صدور بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 قرار مي داد، كه خود جايگزين بخشنامه ديگري با تاريخ 1388/12/26 شده بود هم، باز تاريخ ديگري بود . پس تعيين تاريخ 1390/01/01 اساساً من عندي، بي پايه و مغاير بند (9) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و نيز تبصره (3) ماده (3) قانون اصلاح ماده 3 قانون مربوط به مقررات امور پزشكي، دارويي، مواد خوراكي و آشاميدني مصوب 1374 ، و از حيث محدود كردن دامنه زماني شمول حكم مقنن در خصوص اختيار تعيين مصاديق دارو توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي هم خارج از حدود اختيارات بوده باتوجه به تضييع حقوق بيماراني كه به دليل نياز به اين داروها، از آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 تا پايان سال 1389 ويتامين ها و مكمل هاي دارويي معاف از نظر وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي را با پرداخت ماليات بر ارزش افزوده خريد و مصرف نموده اند درخواست ابطال از زمان صدور حكم اعتبار عبارت مورد نظر را دارم . * خلاصه مدافعات طرف شكايت : شاكي بدون اشاره به بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/7/5 معاونت وقت ماليات بر ارزش افزوده، ابطال « استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان » از شمول معافيت ماليات بر ارزش افزوده، از مورخ 1390/1/1 مندرج در بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 معاونت وقت ماليات بر ارزش افزوده را درخواست نموده است . اين در حالي است كه اساساً به موجب بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/7/5 معاونت وقت ماليات بر ارزش افزوده به حذف عبارت استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان مندرج در فهرست بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاونت مذكور از تاريخ 1390/1/11 تصريح شده است و شاكي به درخواست ابطال عبارت 1390/1/1 مندرج در بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/7/5 معاونت مذكور اشاره اي ننموده است بنابراين شكايت شاكي از حيث موضوع خواسته مبهم و ناقص مي باشد . و مي بايست وفق بند 3 ماده (81) قانون ديوان عدالت اداري نسبت به موضوع خواسته، رفع انجام پذيرد . 2 ـ به موجب بند (9) ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه و واردات انواع دارو و لوازم مصرفي درماني ارائه خدمات درماني ( انساني، حيواني و گياهي ) و خدمات توانبخشي و حمايتي، از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف مي باشد . 3 ـ با عنايتي به ابهامي كه در رابطه با شمول عنوان « دارو » بر « مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان » وجود داشت، معاونت وقت ماليات بر ارزش افزوده با اين تلقي كه اقلام مذكور از مصاديق دارو محسوب نمي شوند، در ستون توضيحات رديف (1 ـ 9) صفحه 15 جدول فهرست عناوين كالاها و خدمات مندرج در ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 پيوست بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 اقلام مذكور را مستثني از شمول معافيت ماليات بر ارزش افزوده اعلام نمود . 3 ـ در راستاي رفع ابهامات پيرامون موضوع معافيت يا عدم معافيت اقلام مذكور از شمول ماليات بر ارزش افزوده، متعاقب مكاتبات بعمل آمده با معاونت غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و نيز مكاتبات انجام پذيرفته با معاونت حقوقي رئيس جمهور راجع به موضوع موصوف، معاونت غذا و دارو وزارتخانه مذكور به موجب نامه شماره 655/39437 مورخ 1389/12/16 با تاكيد بر شمول عنوان دارو بر مكمل ها و ويتامين ها جديدترين فهرست اقلام داروهاي طبيعي و مكمل جهت استفاده در موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده را ارائه نمود و معاونت حقوقي رئيس جمهور نيز به موجب نظريه شماره 14284/79337 مورخ 1390/6/16 مقرر نمود كه : ويتامين ها و مكمل هاي غذايي بنا به فهرستي كه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به عنوان دارو تاييد و اعلام مي نمايد مشمول بند 9 ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 مي باشند . 4 ـ متعاقب مكاتبات بعمل آمده مذكور و احراز اينكه مكمل ها و ويتامين ها، در زمره اقلام دارويي محسوب مي شوند، معاونت وقت ماليات بر ارزش افزوده به موجب بخشنامه شماره 9155 مورخ 1390/7/5 با حذف عبارت به استثناء مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان از رديف (1 ـ 9) صفحه 15 پيوست بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/02/11 معاونت مذكور، واردات و عرضه ويتامين و مكمل هاي غذايي را كه مورد تأييد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي باشند، از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف اعلام نمود و تاريخ اجراي اين حكم را از 1390/1/1 اعلام نمود . 5 ـ وفق نامه شماره 665/44762 مورخ 1393/4/25 اداره كل نظارت و ارزيابي فرآورده هاي طبيعي و سنتي سازمان غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي كه به موجب دادنامه شماره 245 ـ 246 مورخ 1396/3/23 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مفاد آن از حيث ابلاغ فهرست دارويي مشمول معافيت مغاير با قانون تشخيص داده نشده است مقرر شده است : صرفاً آن دسته از فرآورده ها كه به عنوان فهرست دارويي كشور تصويب و منتشر مي گردد، مشمول معافيت ماليات بر ارزش افزوده مي باشد و فهرست هاي ارسالي توسط مديران قبلي سازمان تحت عنوان مكمل فاقد مصوبه بوده و نمي تواند مبناي معافيت از ماليات بر ارزش افزوده قرار گيرد . بديهي است با فرض فاقد مصوبه بودن فهرست هاي ارسالي قبلي نيز تاريخ تصويب و انتشار فهرست ارسالي كنوني به بعد مناط اعتبار است . در اين راستا تأكيد مي نمايد اعمال معافيت نسبت به فهرست آن دسته از فرآورده هايي كه قبل از تاريخ تصويب و انتشار آن از سوي وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، ارسال شده اند فاقد موضوعيت بوده و مشموليت آن، تابع شرايط مقرر قبل از تاريخ تصويب و انتشار فرآورده هاي مربوطه در زمره اقلام دارويي مي باشد . به عبارت ديگر تا زماني كه وزارت بهداشت مكمل ها و اقلام دارويي را در زمره دارو تأييد ننمايد، فاقد وصف دارويي بوده و لذا مشمول معافيت مطروحه نمي باشد . و از آنجا كه معاونت غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به موجب نامه شماره 655/39437 مورخ 1389/12/16 با تاكيد بر شمول عنوان دارو بر مكمل ها و ويتامين ها جديدترين فهرست اقلام داروهاي طبيعي و مكمل جهت استفاده در موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده را ارائه نموده بود بنابراين واردات و عرضه كليه فرآورده هايي كه جزء اقلام دارويي است، طبق فهرست هاي اعلامي مذكور، از تاريخ 1390/01/01 به بعد ( از اولين دوره بعد از ارسال اولين فهرست به سازمان امور مالياتي كشور ) مشمول معافيت موضوع بند (9) ماده (12) قانون صدرالاشاره قرار گرفت . 6 ـ بخشنامه هاي متعددي از سوي سازمان امور مالياتي كشور ناظر بر شمول معافيت موضوع بند 9 ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 نسبت به مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان از تاريخ 1390/1/1 صادر شده است كه از آن جمله مي توان به بخشنامه هاي ( شماره 200/1403/4 مورخ 1403/02/16) و بخشنامه شماره 210/20018 / د مورخ 1403/03/27 معاونت حقوقي و فني مالياتي اشاره كرد . با توجه به مطالب پيشگفت تقاضاي رد خواسته شاكي را دارد . * سازمان مالياتي با ارسال لايحه دفاعيه اي به شماره 18787/212 / ص مورخ 1403/9/25 عنوان داشته : همانگونه كه در لايحه دفاعيه صدرالذكر اين دفتر تصريح گرديده است، باتوجه به نظريه شماره 14284/79337 مورخ 1390/06/16 معاونت حقوقي رئيس جمهور و نامه شماره 665/44762 مورخ 1393/4/25 اداره كل نظارت و ارزيابي فرآورده هاي طبيعي و سنتي سازمان غذا و دارو و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي كه به موجب دادنامه شماره 245 ـ 246 مورخ 1396/6/23 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مفاد آن از حيث ابلاغ فهرست دارويي مشمول معافيت، مغاير با قانون تشخيص داده نشده است، ويتامين ها و مكمل هاي غذايي بنا به فهرستي كه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به عنوان دارو تاييد و اعلام مي نمايد مشمول معافيت موضوع ماده (12) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 هستند بنابراين از تاريخ اعلام فهرست مذكور، اقلام ياد شده مشمول معافيت موصوف خواهند بود بعلاوه آنكه سازمان امور مالياتي از سال 1387 تا سال 1390 بابت مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان، از فعالان اقتصادي ماليات بر ارزش افزوده مطالبه ننموده است . پرونده كلاسه هـ ت /0300112 در جلسه مورخ 1403/12/12 با حضور قضات عضو هيأت مورد بررسي و تبادل نظر واقع كه ذيلاً با توجه به عقيده حاضرين با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء رأي مي نمايد : رأي هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري نظر به اينكه شاكي تقاضاي ابطال از زمان صدور عبارت به استثناي مكمل ها و ويتامين هاي مصرفي انسان در محدوده زماني آغاز اجراي قانون ماليات بر ارزش افزوده 1387 تا پايان سال 1389 را از جدول و ستون توضيحات رديف (1 ـ 9) صفحه 15 ابلاغي به موجب بخشنامه شماره 1833 مورخ 1390/2/11 نموده است و اين در حالي است كه طبق قانون، فهرست داروها و كالاهاي معاف توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي اعلام مي شود كه وزارت بهداشت جديد ترين فهرست خود را در مورخ 1389/12/16 مطابق نامه شماره 655/39437 اعلام نموده بود كه معاون حقوقي رياست جمهوري اين مراتب را طي بخشنامه شماره 14284/79337 مورخ 1390/6/16 ابلاغ نموده است ليكن سازمان امور مالياتي در جهت رعايت حقوق موديان از اولين دوره بعد از ابلاغ سازمان غذا و دارو ( وزارت بهداشت ) يعني از دوره بهار 1390 به موجب مصوبه مورد شكايت معافيت را اعمال نموده است و نه بعد از بخشنامه معاونت حقوقي كه اين اقدام در جهت رعايت حقوق موديان و مساعدت به حال آنها بوده است فلذا با نظر داشت اينكه اصل حكم داير مدار اعلام وزارت بهداشت است به مقرره مورد شكايت ايرادي وارد نبوده و دليلي بر ابطال آن وجود ندارد به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد رأي يادشده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحيه رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري است . رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمد علي برومند زاده