رأي شماره 2649576 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع رد شكايت ابطال بند 7 ماده 1 آيين نامه استرداد ماليات و عوارض كالاهاي همراه مسافران و بليط پروازهاي خارجي گردشگران خارجي خريداري شده از شركت هاي هواپيمايي ايران موضوع ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/ 0200161 شماره دادنامه سيلور: 140231390002649576 تاريخ:1402/10/12 * شاكي: آقاي نيما غياثوند فرزند ايرج * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 7 ماده 1 آيين نامه استرداد ماليات و عوارض كالاهاي همراه مسافران و بليط پروازهاي خارجي گردشگران خارجي خريداري شده از شركت هاي هواپيمايي ايران موضوع ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال بند 7 ماده 1 آيين نامه استرداد ماليات و عوارض كالاهاي همراه مسافران و بليط پروازهاي خارجي گردشگران خارجي خريداري شده از شركت هاي هواپيمايي ايران موضوع ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: « 7ـ صورتحساب: صورتحساب الكترونيكي نوع چهارم موضوع استاندارد كاركردي پايانه هاي فروشگاهي كه براي استرداد ماليات بر ارزش افزوده، مطابق نمونه تهيه شده توسط سازمان تعيين شده است و شماره گذرنامه خريدار در آن درج مي گردد .بليط هواپيما نيز در حكم صورتحساب مي باشد» *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: بند 7 ماده 1 آيين نامه مورد شكايت كه اشاره دارد: "صورتحساب الكترونيكي نوع چهارم موضوع استاندارد كاركردي پايانه هاي فروشگاهي كه براي استرداد ماليات بر ارزش افزوده، مطابق نمونه تهيه شده توسط سازمان تعيين شده است و شماره گذرنامه خريدار در آن درج مي گردد. بليط هواپيما نيز در حكم صورتحساب مي باشد"، مغاير با مفاد ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم و آيين نامه مربوط به ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم (مصوب 1394/12/04 به شماره 230761 كه از اول سال 1395 لازم الاجرا مي باشد) و همچنين مغاير با پاراگراف آخر تبصره 2 بند دوم قسمت صورتحساب هاي غير الكترونيك كاغذي اصلاحيه مواد 1 و 2 و 7 و 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1401/01/22 به شماره 8840، است. زيرا اولاً: مرجع تعيين طريقه نگهداري اسناد و مدارك و ضوابط موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم، آيين نامه اجرايي آن ماده است كه با پيشنهاد سازمان امور مالياتي به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي ميرسد و در آيين نامه اجرايي ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394 و نيز در اصلاحيه مورخ 1401/01/22 اين آيين نامه، صورتحساب نوع چهارم، اساساً وجود ندارد. ثانياً: هرچند اينكه صدور بليط در حكم صورت حساب باشد، در اصلاحيه ماده 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم، در تاريخ 1401/01/22 به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي رسيده است، اما از آنجا كه در آيين نامه شماره 230761 اجرايي ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394، اينكه بليط هواپيما در حكم صورتحساب باشد و اينكه چنين صورتحسابي به عنوان صورتحساب نوع چهارم باشد، پيش بيني نگرديده بود؛ لذا با توجه به اينكه تاريخ تصويب مقرره معترض عنه، قبل از تصويب اصلاحيه آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم بوده، بنابراين مقرره هيئت وزيران در راستاي مقررات لازم الاجراي زمان تصويب نبوده و از اين جهت خارج از صلاحيت تصويب هيئت وزيران مي باشد. ثالثاً: كما اينكه در پاراگراف آخر تبصره 2 بند دوم اصلاحيه مواد 1 و 2 و 7 و 8 ماده 95 آيين نامه قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1401/01/22، ضمانت اجرايي اينكه بليط هواپيمايي در حكم صورت حساب باشد، اجراي كامل قوانين پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مي باشد و تا مادامي كه سامانه مؤديان راه اندازي نگردد اصلاحيه آيين نامه موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم، قابليت اجرايي نخواهد داشت؛ لذا از آنجا كه اصلاحيه مواد 1 و 2 و 7 و 8 ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم همچنان لازم الاجرا نگرديده، بنابراين بليط هواپيمايي نيز همچنان نميتواند در حكم صورت حساب نوع چهارم تلقي گردد و مصوبه هيات وزيران همچنان بر خلاف مفاد آيين نامه اجرايي ماده 95 قانون ماياتهاي مستقيم مصوب 1394 است. بنا به مراتب فوق الذكر مقرره معترض الان با مشخصات فوق الاشاره مغاير با قوانين و مقررات مصوب مقنن مي باشد و ابطال آن مورد استدعا مي باشد . * در پاسخ به شكايت مذكور، معاون امور حقوقي دولت به موجب لايحه شماره 47274/49636 مورخ 1402/03/24 ضمن ايفاد نامه شماره 210/2901/ص مورخ 1402/02/25 سرپرست معاونت حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور، به طور خلاصه توضيح داده است كه: 1 ـ بر اساس مفاد 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 ماليات و عوارض پرداختي بابت خريد كالاها در داخل ايران كه ظرف دو ماه از تاريخ خريد همراه مسافران اعم از ايراني و خارجي از كشور خارج مي شود و نيز ماليات و عوارض پرداختي گردشگران خارجي بابت بليط پرواز خارجي خريداري شده از شركت هاي هواپيمايي ايراني هنگام خروج از كشور با ارائه صورتحساب الكترونيكي و يا اسناد و مدارك مثبته توسط سازمان، از محل وصولي هاي جاري مسترد مي شود . تهيه آيين نامه اجرايي اين ماده بر عهده سازمان امور مالياتي قرار گرفته و هيئت وزيران مرجع تصويب آن تعيين شده است. بر اين اساس آيين نامه موضوع ماده ياد شده به شماره 134560ت59381هـ مورخ 1400/10/28 و با عنوان آيين نامه استرداد ماليات و عوارض كالاهاي همراه مسافران و بليط پروازهاي خارجي گردشگران خارجي خريداري شده از شركت هاي هواپيمايي ايراني به تصويب هيئت وزيران رسيده است. 2 ـ بر مبناي استاندارد كاركردي پايانه فروشگاهي، صورتحساب نوع چهارم براي دريافت استرداد ماليات بر ارزش افزوده به كار مي رود . صورتحساب اين نمونه مشابه صورتحساب نوع 2 مي باشد؛ با اين تفاوت كه به جاي شناسه ملي در آن شماره پاسپورت خريدار درج مي شود. از اين روي در بند 7 ماده 1 آيين نامه ياد شده در تعريف "صورتحساب" پيش بيني شده كه «صورتحساب الكترونيكي نوع چهارم موضوع استاندارد كاركردي پايانه هاي فروشگاهي كه براي استرداد ماليات بر ارزش افزوده مطابق نمونه تهيه شده توسط سازمان تهيه شده است و شماره گذرنامه خريدار در آن درج مي گردد. بليط هواپيما نيز در حكم صورت حساب مي باشد.» 3 ـ شاكي در دادخواست مطروحه ادعا نموده است كه پيش از اصلاح ماده 8 آيين نامه موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم به موجب اصلاحيه مواد 1 و 2 و 7 و 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم به شماره 8840 مورخ 1401/01/22 مصوب وزير امور اقتصادي و دارايي اساساً صورتحساب نوع چهارم در آيين نامه اخيرالذكر وجود نداشته است تا بدان استناد شود در حالي كه اين گفته صحيح نيست زيرا پيش از اصلاح ماده 8 آيين نامه مذكور وفق مقررات ناظر بر آن آيين نامه، از جمله بخشنامه شماره 200/24249/ص مورخ 1392/12/28 سازمان امور مالياتي كشور به صراحت بليط هواپيما به عنوان صورت حساب تلقي شده است . 4 ـ اصلاحيه مواد 1 و 2 و 7 و 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم بر اساس پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور و موافقت وزير محترم امور اقتصادي و دارايي طي نامه شماره 8840 مورخ 1401/01/22 به تصويب رسيده است ابلاغي طي بخشنامه شماره 200/1401/08 مورخ 1401/02/10 سازمان امور مالياتي كشور به موجب قسمت اخير نامه مذكور، تاريخ اجراي اصلاحيه ياد شده از 1401/01/01 بوده و مادامي كه قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان اجرايي نشده است، مفاد ماده 8 آيين نامه موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم قبل از اصلاحيه آن جاري خواهد بود . مطابق تبصره 4 ماده 8 اصلاحي آيين نامه ياد شده مقرر شده است «موارد زير در حكم صورتحساب تلقي مي شود. ... ـ بليط هواپيما، در اين حالت نوع پرواز داخلي خارجي و شماره گذرنامه مسافر براي پروازهاي خارجي بايد در صورت حساب درج شود. » بر اين اساس محرز است كه مقررات اصلاحيه فوق الذكر نيز از ترتيبات مقرر در استاندارد كاركردي پايانه فروشگاهي تبعيت نموده است . 5 ـ بديهيست مفاد ماده 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم قبل از اصلاحيه مزبور، در مواردي كه در آيين نامه استرداد ماليات و عوارض كالاهاي همراه مسافر و بليط پروازهاي خارجي گردشگران خارجي خريداري شده از شركت هاي هواپيمايي ايراني موضوع ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده (مصوب شماره 134560/ت59381هـ مورخ 1400/10/28هيئت وزيران) مقررات خاصي نسبت به آن اتخاذ نموده است؛ لازم الرعايه نخواهد بود. بدين معنا كه در بند 7 ماده 1 آيين نامه اخيرالذكر، صورت حساب نوع چهارم تعريف شده است، در حالي كه مفاد ماده 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم قبل از اصلاحيه، فاقد چنين ظرفيتي است؛ بنابراين هنگامي كه صورتحساب نوع چهارم در آيين نامه موضوع ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده (مصوب شماره 134560/ت59381هـ مورخ 1400/10/28هيئت وزيران) تعريف شده است، رعايت مفاد ماده 8 آيين نامه موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم، قبل از اصلاحيه به خودي خود لازم الاجرا نخواهد بود . بسمه تعالي با توجه به برگزاري جلسه هيأت تخصصي مالياتي بانكي در مورخ 1402/9/5 راجع به پرونده كلاسه هـ ت/ 0200161 با موضوع شكايت آقاي نيما غياثوند مبني بر ابطال بند 7 ماده 1 آيين نامه استرداد ماليات و عوارض كالاهاي همراه مسافران موضوع ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و عقيده قضات عضو هيأت، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء رأي مي نمايد: راي هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري نظر به اينكه مقرره مورد شكايت در راستاي ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و در تاريخ 1400/10/28 توسط هيأت وزيران به تصويب رسيده است و مؤخر بر آيين نامه اجرايي ماده 95 قانون مالياتهاي مستقيم بوده و بر فرض اينكه با لحاظ ماهيت ماده 11 قانون ماليات بر ارزش افزوده و نوع خاصي از ارايه خدمات و استرداد (بليط هواپيما)، صورتحساب نوع چهارم را پيش بيني نموده باشد كه داراي چه ويژگي ها و مشخصاتي باشد و بند ث ماده 1 قانون مزبور نيز تعيين حدود و ثغور صورتحساب الكترونيكي را به عهده سازمان امور مالياتي و مجريان واگذار نموده است و بر اساس نظر سازمان نيز هيأت وزيران اقدام به تدوين مصوبه معترض عنه نموده است و مغايرت با قانون خاصّي نيز در مقرره احراز نمي شود فلذا به استناد بند ب ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات ارزشمند ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده