رأي شماره 106هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال دستورالعمل شماره 200/1400/505- 1400/2/12 سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0000992 – 17 /2 /1401 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140109970905810106 مورخ 16 /1 /1401 با موضوع: «دستورالعمل شماره 505 /1400 /200 – 12 /2 /1400 سازمان امور مالياتي كشور كه در خصوص نحوه محاسبه ماليات و يا اعمال معافيت موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي صادر شده ابطال شد.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري – يدالله اسمعيلي فرد شماره دادنامه: 140109970905810106 تاريخ دادنامه: 16؍1؍1401 شماره پرونده: 0000992 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 505؍1400؍200- 12؍2؍1400 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال دستورالعمل شماره 505؍1400؍200- 12؍2؍1400 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: " به استحضار مي رساند در دستورالعمل مورد اعتراض با برداشتي نادرست از يكي از بخشنامه هاي سازمان امور مالياتي مبني بر اينكه « اگر فعاليت هاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه وخارج از منطقه صورت گيرد، بايستي فعاليت را به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود.» گرچه در ابتداي دستورالعمل به درستي ذكر شده « فارغ از محل اقامتگاه قانوني اشخاص، معافيت مالياتي مزبور صرفاً نظر به آن بخش از فعاليت هاي اقتصادي خواهد بود كه با مجـوز فعاليت صادره و با رعـايت مقررات مربوط در محدوده مناطق ياد شده انجام مي شود و اين معافيت قابل تسري به آن قسمت از فعاليت انجام شده در خارج از مناطق مذكور، نخواهد بود» اما در ادامه مواردي مقرر شده كه مغاير اين امر و در حكم تسري معافيت به خارج از مناطق آزاد است.هرچند مثال دستورالعمل مربوط به شركتي توليدي است، اما در همه جاي دستورالعمل، واحدهاي خدماتي هم در كنار واحد هاي توليدي ذكر و صراحتاً حكم كلي دستورالعمل كه طي مثالي بيان شده شامل شركت هاي خدماتي نيز شده است، در حالي كه هرگونه درآمد حاصل از انجام فعاليت هاي خدماتي در خارج از مناطق آزاد، كلاً مشمول ماليات بوده، تعيين بخشي از آن به عنوان درآمدهاي معاف ناشي از فعاليت در مناطق آزاد، هيچ توجيهي نداشته از اساس غيرقانوني و مغاير با ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري و به دليل اعطاي معافيت به بخشي از درآمد خدمات ارائه شده در مناطق بيرون از محدوده مناطق آزاد مغاير با رأي شماره 612-619 مورخ 4؍9؍1392 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است كه تنها فعاليت در محدوده منطقه را معاف دانسته است و طبق آن اشخاص حقيقي و حقوقي كه در منطقه به كار توليد كالا و خدمات اشتغال دارند براي فعاليت در محدوده منطقه از پرداخت هرگونه عوارض معمول در كشور معاف مي باشند. ايراد دوم؛ مثال دستورالعمل اين است كه تسهيم را بر مبناي نسبت هزينه‎اي انجام داده درحالي كه ميزان هزينه هاي انجام شده براي انجام فعاليت ها الزاماً معيار دقيقي براي تعيين ميزان فعاليت ها نيست. يعني براي نمونه با توجه به تفاوت ميزان هزينه انجام يك فعاليت در مناطق آزاد با انجام همان فعاليت در سرزمين اصلي صِرف مبلغ هزينه انجام شده الزاماً نشان دهنده ميزان فعاليت انجام شده در دو محيط متفاوت نخواهد بود. ايراد سوم؛ هرچند كه اين تسهيم نادرست است اما در جزئيات هم مشخص نيست چرا با وجود مشخص بودن مبلغ فروش داخـل مناطق آزاد و سرزمين اصلي كه قاعدتاً بايد در دفاتر شركت ها ثبت شوند كل مبلغ فروش را تقسيم بر تعداد واحد كالاي فروش رفته كرده و به ميانگيني رسيده كه در بخش 5 مثال آن را به كار برده و با توجه به اصل گرانتر بودن بهاي كالا در سرزمين اصلي نسبت به مناطق آزاد، از جمله به خاطر هزينه حمل منجر به تعيين مبلغ كمتري به عنوان درآمد مشمول ماليات ناشي از فروش كالا در خارج از منطقه آزاد شده كه طبعاً درست نيست و منجر به شمول معافيت مناطق آزاد به برخي فروش هاي انجام شده در خارج از اين منطقه مي شود، امري كه از جهت تسري معافيت مختص فعاليت هاي داخل محدوده مناطق آزاد به بخشي از فعاليت هاي خارج از اين مناطق مغاير ماده 13 قانون مذكور رأي سابق الذكر هيأت عمومي مي باشد. ايراد چهارم؛ مثال اين است كه كل محصولات توليدي در مناطق آزاد را مشمول معافيت كامل اين مناطق فرض نموده، در حالي كه چون طبق ماده 15 قانون يادشده واردات كالاي توليد شده در منطقه آزاد به ساير نقاط كشور تا حد ارزش افزوده در آن منطقه با تصويب هيأت وزيران از پرداخت تمام يا قسمتي از حقوق گمركي و سود بازرگاني معاف مي باشند، مشخص است مقنن به موضوع ارزش افزوده حاصل از فعاليت در منطقه توجه كرده در حالي كه در دستورالعمل مطلقاً توجهي به اين امر نشده و در نتيجه با اندك فعاليتي بر روي قطعات واردي به منطقه آزاد حتي در حد مونتاژ ساده مي توان آن را در سرزمين اصلي به فروش رساند و بخش مهمي از فروش در سرزمين اصلي را نيز مشمول معافيت مختص فعاليت در مناطق آزاد نمود كه اين هم مغاير با ماده قانوني و رأي مذكور مي باشد. " متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: " دستورالعمل 505 1400 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران س مخاطبان؍ ذينفعان امور مالياتي شهر و استان تهران ادارات كل امور مالياتي موضوع نحوه اعمال معافيت مالياتي موضوع ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران درخصوص اشخاص مجاز به فعاليت در مناطق مذكور كه توامان در داخل و خارج از مناطق آزاد تجاري- صنعتي فعاليت مي نمايند. به موجب مفاد ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7؍6؍1372 « اشخاص حقيقي وحقوقي كه در منطقه به انواع فعاليتهاي اقتصادي اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد از تاريخ بهره‌برداري مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت ماليات بر درآمد و دارايي موضوع قانون ماليات هاي مستقيم معاف خواهند بود و پس از ‌انقضاء پانزده سال تابع مقررات مالياتي خواهند بود كه با پيشنهاد هيأت وزيران به تصويب مجلس شوراي اسلامي خواهد رسيد.» كه به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده (13) قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 6؍3؍1388 مجلس شوراي اسلامي، مدت مذكور در قانون موصوف به بيست سال اصلاح گرديد. همچنين برابر مفاد بخشنامه شماره 59908؍13209؍4؍30- 30؍11؍1378 معاون (وقت) درآمدهاي مالياتي، « اگر فعاليت هاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه و خارج از منطقه صورت گيرد، بايستي معافيت را به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود.» لذا فارغ از محل اقامتگاه قانوني اشخاص، معافيت مالياتي مزبور صرفا ناظر به آن بخش از فعاليت هاي اقتصادي خواهد بود كه با مجوز فعاليت صادره و با رعايت مقررات مربوط در محدوده مناطق ياد شده انجام مي شود و اين معافيت قابل تسري به آن قسمت از فعاليت انجام شده در خارج از مناطق مذكور، نخواهد بود. بنابراين در اجراي مفاد بخشنامه مورد اشاره و به منظور رفع ابهام ادارات كل امور مالياتي و اتخاذ رويه واحد در امر حسابرسي مالياتي و تبيين روش هاي اجرايي در تعيين ميزان فعاليت انجام گرفته در داخل مناطق مذكور در خصوص آن دسته از واحدهاي توليدي و خدماتي مستقر در مناطق آزاد تجاري - صنعتي كه اقدام به فروش تمام يا بخشي از محصولات توليدي و خدمات خود به خارج از منطقه مي نمايند، مقرر مي دارد: ابتدا با احصاء هزينه هاي واقعي تحمل شده در خارج از مناطق آزاد تجاري - صنعتي براي فروش كالاي توليدي و خدمات ارائه شده (اعم از هزينه هاي گمركي، حمل و نقل و انبارداري، بيمه، تبليغات سرزميني، گارانتي و نصب، هزينه هاي دفاتر، شعب و نمايندگي اعم از پرسنلي و اداري و عمومي در خارج از مناطق مزبور و ساير هزينه هاي توزيع و فروش) و تقسيم آن به كل هزينه هاي واقعي واحد توليدي و يا خدماتي براي توليد كالا و خدمت و حسب مورد فروش و ارائه آن در خارج از مناطق آزاد تجاري - صنعتي (اعم از بهاي تمام شده، عمومي، اداري و توزيع و فروش)، نسبت فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي را محاسبه نموده و سپس با اعمال اين نسبت به ارزش فروش ابرازي كالا يا خدمات ارائه شده متكي به صورتحساب هاي صادره براي فعاليت در سرزمين اصلي، حجم فعاليت اقتصادي خارج از منطقه آزاد تجاري - صنعتي كه از شمول معافيت مالياتي موضوع ماده (13) قانون ياشده، خارج مي باشد محاسبه خواهد شد. در انتها با كسر هزينه هاي قابل قبول تحمل شده براي فعاليت هاي خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي كه با رعايت مفاد مواد (147) و (148) قانون ماليات هاي مستقيم تعيين مي شود، درآمد مشمول ماليات حاصله حسب مورد به نرخ هاي مذكور در مواد (105) و (131) قانون اخيرالذكر، مشمول ماليات خواهد بود. به جهت تبيين مفاد دستورالعمل، مثال زير ارائه مي شود: اطلاعات زير از صورت هاي مالي عملكرد سال 1398 يك شركت توليدي كه در يكي از مناطق آزاد تجاري-صنعتي كشور با مجوز سازمان منطقه اي ذيربط مشغول فعاليت مي باشد، استخراج شده است: فروش (400) واحد كالاي توليدي توسط شركت در منطقه آزاد تجاري- صنعتي 000؍000؍300 ريال فروش (600) واحد كالاي توليدي توسط شركت در سرزمين اصلي: 000؍000؍600 ريال كل درآمد ناشي از فروش (1000) واحد كالاهاي توليدي: 000؍000؍900 ريال هزينه هاي تحمل شده در داخل منطقه آزاد تجاري-صنعتي; بهاي تمام شده كالاي توليدي فروش رفته: 000؍000؍600 ريال هزينه هاي عمومي(مشترك): 000؍000؍30 ريال هزينه هاي توزيع و فروش(مشترك ): 000؍000؍20 ريال هزينه هاي مالي(مشترك(: 000؍000؍10 ريال هزينه هاي تحمل شده براي فعاليت خارج از منطقه: 000؍000؍132 ريال جمع كل بهاي تمام شده و هزينه هاي تحمل شده (داخل منطقه و سرزمين اصلي): (000؍000؍792) ريال سود ويژه ابرازي شركت: 000؍000؍108 ريال شركت اظهارنامه مالياتي خود را در موعد مقرر تسليم و در فرآيند حسابرسي مالياتي نيز حسب مورد دفاتر و اسناد و مدارك موضوع ماده (95) قانون ماليات هاي مستقيم را ارائه نموده است. اگر تمام هزينه هاي تحقق يافته در منطقه آزاد تجاري- صنعتي و هزينه هاي تحمل شده براي فعاليت خارج از منطقه واقعي باشند و مبلغ 000؍000؍20 ريال از هزينه هاي تحمل شده براي فعاليت خارج از منطقه با استناد به مواد (147) و (148) قانون مالياتهاي مستقيم قابل قبول نباشد، درآمد مشمول ماليات و ماليات فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري– صنعتي اين شركت عبارت است از: 1) بهاي تمام شده كالاي فروخته شده در خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي: 000؍000؍360=600×1000÷000؍000؍600 2) مجموع هزينه هاي عمومي، اداري، توزيع و فروش و مالي انجام شده در داخل منطقه متناسب با سهم فروش هاي خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي: 000؍000؍36=600×1000÷000؍000؍60 3) كل هزينه هاي مرتبط با كالاهاي فروخته شده در خارج از منطقه با احتساب هزينه هاي تحمل شده در خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي : 000؍000؍528=000؍000؍132+000؍000؍36+000؍000؍360 4) نسبت حجم فعاليت مشمول ماليات خارج از منطقه : 25%=25؍0=000؍000؍528÷000؍000؍132 5) حجم فعاليت خارج از منطقه ( درآمد )كه مشمول معافيت نمي باشد : 000؍000؍150=25%×000؍000؍600 6) درآمد مشمول ماليات با احتساب هزينه هاي غير قابل قبول مالياتي ناشي از فروش كالا در خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي : 000؍000؍38=(000؍000؍20-000؍000؍132)-000؍000؍150 7) ماليات متعلق براساس نرخ ماده (105) قانون مالياتهاي مستقيم : 000؍500؍9=25%×000؍000؍38 ماموران مالياتي توجه خواهند داشت كه براي محاسبه نسبت حجم فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري – صنعتي مودي، صرفا هزينه هاي واقعي مودي در داخل و خارج منطقه مورد محاسبه قرار خواهد گرفت و ميزان هزينه هاي غير قابل قبول مودي، در تعيين اين نسبت تأثيري ندارد. بديهي است چنانچه اشخاص موضوع اين دستورالعمل با رعايت شرايط مربوط مشمول نرخ صفر يا معافيت ديگري (از جمله ماده 132 قانون مالياتهاي مستقيم و قانون حمايت از شركت هاي دانش بنيان) باشند، با رعايت مقررات مربوط، نرخ صفر يا معافيت مربوط به فعاليت هاي خارج از مناطق آزاد تجاري- صنعتي نيز قابل اعمال خواهد بود. - رئيس سازمان امور مالياتي در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 7809؍212؍ص- 28؍7؍1400 توضيح داده است كه: " به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 6؍3؍1388 مجلس شوراي اسلامي، مدت مذكور در ماده قانوني موصوف به بيست سال اصلاح شده است. پيش از اين و در راستاي تبيين حكم قانوني مورد اشاره، طي بخشنامه شماره 59908؍13209؍4؍30- 30؍11؍1378 معاون (وقت) درآمدهاي مالياتي وزارت امور اقتصادي و دارايي، تصريح شده است « اگر فعاليت هاي اقتصادي به صورت مختلط بين منطقه و خارج از منطقه صورت گيرد، بايستي معافيت را به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه منظور نمود.» فارغ از محل اقامتگاه قانوني اشخاص، معافيت مالياتي موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 7؍6؍1372 ناظر بر آن بخش از درآمد ناشي از فعاليت هاي اقتصادي اشخاص است كه با مجوز صادره توسط سازمان مناطق آزاد تجاري- صنعتي ذي ربط و با رعايت مقررات مربوط در محدوده مناطق ياد شده حاصل مي شود و نه لزوماً تمامي درآمدهاي اشخاص مذكور از اين روي معافيت مذكور به آن قسمت از درآمد اشخاص كه ناشي از فعاليت در خارج از مناطق مذكور باشد، قابل تسري نيست. در توضيح مفهوم «فعاليت اقتصادي» لازم به ذكر است به مجموعه فعاليت هاي يك واحد اقتصادي از مرحله خريد مواد اوليه، توليد، بسته بندي، بازاريابي ( تبليغات)، تا توزيع و فروش (حمل، بيمه، گمرك) و ارائه خدمات پس از فروش ( نصب، گارانتي و وارانتي) اطلاق مي شود كه حسب مورد مي تواند به لحاظ جغرافيايي در مكان‎هاي متفاوت انجام شود. بنابراين برخلاف نظر شاكي مندرج در صدر دادخواست تنظيمي مبني بر « تنظيم دستورالعمل بر اساس برداشت نادرست از مفـاد يكي از بخشنامه ‎هـاي سازمان» تاكيد مي ‎شود دستـورالعمل شماره 505؍1400؍200 - 12؍2؍1400 متكي به مفاد قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران و در راستاي اجراي صحيح آن و به منظور رفع ابهام ادارات كل امور مالياتي و نيز موديان مالياتي درباره نحوه حسابرسي پرونده مالياتي اشخاص فعال در مناطق آزاد و اتخاذ رويه واحد در امر حسابرسي مالياتي و حسب مورد براي تبيين روش هاي اجرايي در خصوص تعيين ميزان فعاليت انجام گرفته در داخل و خارج از مناطق مذكور و اعمال معافيت موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق ازاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران در مورد آن دسته از واحدهاي توليدي و خدماتي مستقر در مناطق آزاد تجاري- صنعتي كه اقدام به فروش تمام يا بخشي از محصولات توليدي و خدمات خود به خارج از منطقه مي نمايند، تنظيم و صادر شده است. پاسخ به ايرادهاي شاكي نسبت به دستورالعمل مورد شكايت بدين شرح است: ايراداول- شيوه اعمال معافيت ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران به درآمدهاي حاصل از ارائه خدمات خارج از منطقه آزاد واحدهاي خدماتي در كنار واحدهاي توليدي: با توجه به اينكه عبارت « فعاليت اقتصادي» در بخشنامه شماره 59908؍13209؍4؍30- 30؍11؍1378 به صورت مطلق بيان شده است، هم فعاليت توليدي و هم فعاليت خدماتي را شامل مي شود. بنابراين كليه فعاليتهاي اقتصادي (توليدي و خدماتي) كه به صورت مختلط بين منطقه آزاد و خارج از منطقه صورت مي گيرد، بايستي به نسبت حجم فعاليت در داخل منطقه از معافيت برخورار شوند. ايراد دوم- تلقي غير دقيق بودن معيار براي سنجش حجم فعاليت داخل و خارج از منطقه آزاد از حيث مبنا قرار گرفتن هزينه هاي انجام شده همچنين تسهيم درآمدهاي معاف و مشمول ماليات: شاكي بايد در درخواست ابطال مصوبات مطابق بند (ت) ماده 80 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري دلايل و جهات اعتراض را از حيث مغايرت مصوبـه با شـرع يا قانون اساسي يا ساير قـوانين يا خـروج از اختيارات مرجـع تصويب كننده به طور صريح اعلام كند. شاكي در اين بخش از دادخواست تنظيمي روش تبيين شده در دستورالعمل را صحيح ندانسته است و بدون اينكه دليل وجهات مغايرت دستورالعمل مورد شكايت را با احكام قانون و نقض احتمالي قوانين و مقررات بيان كند يا واجد ايراد دانستن روش تبييني در دستورالعمل مورد شكايت بدون توجه به حالات مختلف متصور و پيچيدگي هاي موضوع خود به ارائه راهكار اجرايي پرداخته است. ايراد سوم- در خصوص مبناي تسهيم انجام گرفته و نحوه محاسبه نسبت فعاليت خارج از منطقه آزاد تجاري- صنعتي: اولاً- به دلايل پيش گفته روش دستورالعمل در احصاء حجم فعاليت اقتصادي ( توليد و فروش و خدمات) در داخل و خارج از منطقه بر اساس هزينه تحمل شده در هر محل مي باشد. در اين راستا نسبت هزينه هاي تحمل شده در خارج از منطقه (گمرك، بيمه، حمل، تبليغات، نصب و گارانتي) به جمع بهاي تمام شده كالاي فروش رفته در خارج از منطقه ( اعم از هزينه هاي توليد، توزيع و فروش و عمومي داخل و خارج از منطقه آزاد)، مبين نسبت حجم فعاليت خارج از منطقه مي باشد كه با اعمال اين نسبت به ارزش كالاي فروش رفته در خارج از منطقه، درآمد ناشي از فعاليت اقتصادي انجام شده در خارج از منطقه محاسبه مي شود. سپس با كسر كردن هزينه هاي تحميل شده در خارج از منطقه آزاد از درآمد محاسبه شده مذكور سود فعاليت خارج از منطقه آزاد محاسبه مي شود. در خصوص اشكال مطرح شده از سوي شاكي لازم به ذكر است به جهت يكسان بودن مبلغ فروش كالا در سرزمين اصلي با بهاي تمام شده كالاي فروش رفته در داخل منطقه ( به مبلغ 600 ميليون ريال) در مثال مندرج در دستورالعمل به نظر مي رسد ايشان دچار اشتباه برداشت شده باشند. حال آن كه مطلقاً كل مبلغ فروش بر تعداد كالاهاي فروش رفته در محاسبت بندهاي 1و 2 دستورالعمل تقسيم نشده است. ايراد چهارم- در خصوص عدم توجه به مقررات ماده 15 قانون چگونگي اداره مناطق ازاد تجاري- صنعتي جمهوري اسلامي ايران در مفاد دستورالعمل: قطع نظر از اينكه ماده 15 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي كه مورد استناد شاكي قرار گرفته است، در خصوص حقوق ورودي و قانون ماليات بر ارزش افزوده بوده و استناد به آن در اين خصوص فاقد وجاهت مي باشد، بايد به اين نكته توجه شود: در مواردي كه كالاي ساخته شده اي وارد منطقه شده و با اندك تغييراتي در سرزمين اصلي فروخته ميشود ( از جمله مونتاژ ساده قطعات وارداتي در منطقه و فروش در سرزمين اصلي) با بررسي اسناد و مدارك مودي و با توجه به مشخص بودن ميزان هزينه هاي صورت گرفته بابت تكميل كالا و بالتبع مشخص بودن حجم فعاليت اقتصادي انجام شده در داخل منطقه امكان اعمال ميزان معافيت موضوع ماده 13 قانون موصوف به نسبت حجم فعاليت در منطقه متكي بر مفاد ماده 13 قانون ياد شده و اسير مقررات وجود دارد. " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 16؍1؍1401 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي براساس ماده 13 ‌قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران (اصلاحي مصوب 6؍3؍1388) : «اشخاص حقيقي و حقوقي كه در منطقه به انواع فعاليتهاي اقتصادي اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعاليت اقتصادي در منطقه آزاد از‌ تاريخ بهره‌برداري مندرج در مجوز به مدت بيست سال از پرداخت ماليات بر درآمد و دارايي موضوع قانون مالياتهاي مستقيم معاف خواهند بود و پس از‌ انقضاء بيست سال تابع مقررات مالياتي خواهند بود كه با پيشنهاد هيأت وزيران به تصويب مجلس شوراي اسلامي خواهد رسيد.» دستورالعمل شماره 505؍1400؍200-12؍2؍1400 سازمان امور مالياتي كشور كه درخصوص نحوه محاسبه ماليات و يا اعمال معافيت موضوع ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري – صنعتي صادر شده، در رابطه با اشخاصي است كه به صورت توأمان در داخل و خارج از مناطق (يعني هم در منطقه‌ مشمول معافيت و هم در سرزمين اصلي و مادر) فعاليت اقتصادي مي‌نمايند. اين دستـورالعمل كه داراي احكام لازم‌الاجرا بوده و مبناي عمل مأمورين مالياتي قرار گرفته، اولاً: در مـورد خدمات قائل به تسهيم شده و در مورد يك خدمت، بخشي از آن را داخـل منطقه محسوب كرده و بخشي را نيز خارج از منطقه و داخـل در سرزمين اصلي و مادر محاسبه نموده و در واقع بخشي را معاف و بخشي را مشمول ماليات قلمداد كرده است و اين در حالي است كه اصولاً خدمت امري است كه يا در داخل منطقه انجام مي‌شود كه معاف از ماليات است و يا در سرزمين اصلي انجام مي‌شود كه مشمول ماليات است و تسهيم در مورد آن صادق نيست. ثانياً: در مورد اصل احتساب درآمد نيز دستورالعمل مورد شكايت قائل به تسهيم شده و درحقيقت براساس دستورالعمل مزبور چنانچه بخشي از فعاليت درون منطقه انجام شده باشد و بخشي خارج از آن و در سرزمين اصلي و مجموعاً درآمدي كسب شده باشد، سازمان امور مالياتي برمبناي دستورالعمل فوق به تسهيم درآمد در قالب مثال ارائه‌شده اقدام مي‌كند و اين در حالي است كه روند صحيح اين است كه يا فروش و كسب درآمد در درون منطقه بوده كه معاف است و يا در خارج از منطقه است كه معاف نيست و در مواردي كه يك فعال اقتصادي در درون منطقه به ديگري مي‌فروشد و آن ثالث در سرزمين اصلي به فروش مي‌رساند، مابه‌التفاوت بين بهاي تمام شده و سود حاصله در منطقه نسبت به فروش در سرزمين اصلي مشمول ماليات مي‌شود و باقيمانده آن از ماليات معاف است و روند تسهيم درآمد (ماهيت) آن برخلاف هزينه‌ها است كه تسهيم در مورد آن موضوعيت دارد. ثالثاً: حتي در فرضي كه در بحث درآمـدها تسهيم پذيرفته شود، اين تسهيم بايد بـراساس فروش - درصد باشد و نه فروش – ميانگين و چنانچه كالا در سرزمين معاف (مناطق) توليد شود، براي يك فعال اقتصادي كه به طور توأمان به فروش در سرزمين معاف و اصلي اقدام مي‌نمايد، بايد آن ميزان از فروش و درآمد بر حسب تعداد كه در درون منطقه است، مورد معافيت براساس درصدي از كل محاسبه شود و آن ميزان و تعداد كه در سرزمين اصلي فروش رفته و از طريق آن تحصيل درآمد شده، براساس همان درصد از كل (با احتساب هزينه‌ها) مورد ماليات واقع شود، نه اينكه به صورت كلّي فعاليت محاسبه و براساس اينكه بيشتر در منطقه بوده يا سرزمين اصلي، ميانگين به صورت تخمين در نظر گرفته شود و محاسبه ماليات يا معافيت حسب مورد اعمال شود. رابعا:ً با توجه به مستندات موجود، اصول و استاندارد حسابداري درخصوص موضوع وجود ندارد و اصولاً دستورالعمل مورد شكايت در جهت رفع همين نقيصه تدوين شده است و در رابطه با برخي از موارد واجد ابهام نيز حكمي ندارد. از جمله اينكه اگر قسمت عمده هزينه‌ها و توليد در سرزمين معاف (مناطق) باشد، ولي همه فروش در سرزمين مادر، در عمل به اقتضاي سرزمين مناطق، معافيت اعمال مي‌شود. بنا به مراتب فوق، دستورالعمل شماره 505؍1400؍200-12؍2؍1400 سازمان امور مالياتي كشور با ماده 13 ‌قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري - صنعتي جمهوري اسلامي ايران مغايرت دارد و مستند به حكم مقرر در بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌شود./ حكمتعلي مظفري رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري