رأي شماره هاي 3153 و 3156 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال مفاد رأي شماره 5 ـ 201 مورخ 24 /4 /1399 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بند 5 ماده 2 آيين‌ نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 كل كشور

شماره 0001008 - 18 / 12 / 1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140009970905813153 الي 140009970905813156 مورخ 1400/11/30 با موضوع: « مفاد رأي شماره 5 ـ 201 مورخ 1399/9/24 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بند 5 ماده 2 آيين‌ نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 كل كشور (موضوع تصويب نامه شماره 27261 / ت57700هـ ـ 1399/3/19 هيأت وزيران) كه مأخذ محاسبه عوارض آلايندگي را براي شركتهاي آلاينده بر اساس ارزش فروش خدمات (كارمزد) اعلام نموده اند، ابطال شد . » جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه 1400/11/30 : شماره دادنامه : 3153 الي 3156 شماره پرونده : 0001646 ـ 0001479 ـ 0001711 ـ 0001008 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان : سازمان بازرسي كل كشور و آقايان صحبت نادري و مهدي خالدي موضوع شكايت و خواسته : 1ـ ابطال بند 5 ماده 2 آيين ‌نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 كل كشور موضوع مصوبه شماره 27261 / ت57700هـ ـ 1399/3/19 هيأت وزيران در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلايندگي موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 2 ـ ابطال صورتجلسه شوراي عالي مالياتي به شماره 5 ـ 201 مورخ 1399/4/24 در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلايندگي موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده گردش ‌كار: شاكيان به موجب دادخواست‌هاي جداگانه ابطال بند 5 ماده 2 آيين ‌نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجـه سال 1399 و صورتجلسـه شماره 5 ـ 201 مورخ 1399/4/24 شوراي عالي مالياتي در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلايندگي را خواستار شده ‌اند و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده ‌اند كه : مصوبات مورد شكايت ماخذ محاسبه عوارض آلايندگي براي شركت‌ هاي توليد نفت و گاز را يك درصد ارزش افزوده خدمات (كارمزد) تعيين نموده كه مغاير با تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند (و) ماده 1 قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت(2) مصوب سال 1393 است . چرا كه بر اساس اين مواد، مبناي محاسبه عوارض آلايندگي قيمت فروش فرآورده به مصرف‌كننده نهايي است . صورتجلسه شوراي عالي مالياتي، اين مبناي محاسبه غيرقانوني را به سال‌هاي گذشته (سال‌هاي 1393 تا 1398) تسري داده است كه مغاير با مفاد ماده 4 قانون مدني نيز مي‌باشد . شاكي آقاي صحبت نادري، به موجب لايحه مورخ 1400/3/21 توضيح داده است كه قسمت دقيق مصوبه (آيين‌ نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399) مورد اعتراض جهت ابطال بند 5 ماده 2 مي‌ باشد . متن مقرره‌ هاي مورد شكايت به شرح زير است : الف ـ بند 5 ماده 2 آيين‌نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 : " 5 ـ پرداخت عوارض موضوع 1 % عوارض آلايندگي مندرج در تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 بر عهده شركت‌هاي آلاينده مي‌باشد . مأخذ محاسبه عوارض آلايندگي براي شركت‌هاي توليد نفت و گاز بر اساس ارزش فروش خدمات (كارمزد) آنها مي‌ باشد . " ب ـ صورتجلسه شوراي عالي مالياتي به شماره 5 ـ 201 مورخ 1399/4/24 : " با توجه به اينكه قانون مربوطه به عوارض آلايندگي موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده از سال 1394 بر اساس ماده 1 قانون الحاق برخي مواد به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت(2) بوده و تغييري نداشته و هيأت وزيران نيز براي سال 1399 در استمرار حاكميت قانون مذكور مأخذ محاسبه عوارض آلايندگي را براي شركت‌هاي توليد نفت و گاز براساس ارزش افزوده خدمات (كارمزد) اعلام نموده است مي‌توان با اتخاذ ملاك از مصوبه ياد شده و تا مادامي كه اين مصوبه اصلاح يا مورد ايراد مراجع ذي‌صلاح قانوني واقع نشده است براي سنوات قبل (1398 ـ 1393) نيز بر اين مبنا عمل نمود . " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212 / 6716ص ـ 1400/6/31 به طور خلاصه توضيح داده است كه : " در خصوص اختلاف بين شركت‌هاي فرعي و وابسته به شركت ملي نفت ايران و سازمان امور مالياتي كشور راجع به شمول عوارض آلايندگي نسبت به شركت هايي كه موضوع فعاليت آنها توليد و استخراج نفت و گاز بوده اما فروش نفت وگاز در شمار فعاليت اين شركت‌ها نمي‌باشد، معاونت حقوقي رئيس جمهور به موجب نظريه شماره 24896 / 121666 ـ 1394/10/9 مقرر نموده بود: در خصوص شركت هايي كه به امر فروش خدمات (نه كالا) در حوزه نفت و گاز مبادرت مي‌ورزند و به موجب اعلام سازمان حفاظت محيط زيست در فهرست ساليانه صنايع آلاينده قرار مي‌گيرند، مطالبه عوارض آلايندگي به ماخذ 1 % از قيمت فروش خدمات (كارمزد) ارائه شده به شركت ملي نفت ايران و ساير شركت‌ها محاسبه مي ‌گردد . همچنين با توجه به اينكه در خصوص فعاليت اين قبيل شركت ها، مصرف‌كننده نهايي وجود ندارد و همواره درباره اين شركت‌ها ابهام وجود داشت كه آيا اين گونه شركت‌ها مشمول عوارض آلايندگي مي ‌باشند يا خير؟ هيأت وزيران بر اساس بند 5 ماده 2 آيين‌نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399، مبناي محاسبه عوارض آلايندگي را براي اين قبيل شركت‌ها كارمزد خدمات اعلام نمود كه اين مصوبه مورد ايراد هيأت بررسي و تطبيق مصوبات دولت با قوانين قرار نگرفت . نهايتاً شوراي عالي مالياتي با توجه به عدم تغيير قوانين در بازه زماني 1393 الي 1398 نسبت به سال 1399 و با اتخاذ ملاك از آيين‌نامه مذكور، براي سال‌هاي ياد شده مبناي محاسبه عوارض را بر اساس كارمزد خدمات اعلام نمود . " طرف ديگر شكايت، معاون امور حقوقي دولت در پاسخ به شكايت مذكور، به‌ موجب لايحه شماره 46542 / 132072 ـ 1400/10/26 به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " در قانون ماليات بر ارزش افزوده و قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت(2)، قيمت فروش فرآورده به صورت مطلق و صرف نظر از اينكه «كالاي نهايي» يا بخشي از «خدمات» ارائه شده در فرآيند توليد آن كالا باشد، بيان شده است و اطلاق عبارت شامل هر دو عنوان كالا و خدمات مي‌باشد تفكيك و تمييز اين دو عنوان از يكديگر امري اجرايي و داراي شأن آيين‌ نامه‌ اي است، لذا از سوي هيأت وزيران به استناد اصل 138 قانون اساسي تصويب شده است . همچنين ماليات بر ارزش افزوده فرآورده‌هاي نفتي به دو نوع تقسيم مي‌شود : 1ـ ماليات بر ارزش افزوده فرآورده‌هاي نفتي كه به عنوان ارزش افزوده كالا محاسبه و در چارچوب ضوابط و مقررات توسط شركت ملي پخش نفتي ايران محاسبه و به سازمان امور مالياتي كشور پرداخت مي‌شود . 2ـ ماليات بر ارزش افزوده خدمات ارائه شده توسط شركت هايي كه مالك يا متولي فرآورده‌ هاي نفتي نيستند و صرفاً به عنوان پيمانكار اقدام به استخراج و توليد نفت خام، ميعانات گازي و گاز طبيعي مي‌كنند . عايدات اين شركت‌ها در قبال خدمات ارائه شده توسط آنها محاسبه شده و صرفاً در قالب كارمزد خدمات آنها محاسبه و پرداخت مي ‌شود، بنابراين با توجه به اينكه به موجب اعلام سازمان حفاظت محيط زيست در فهرست ساليانه صنايع آلاينده قرار مي‌گيرند، موافق اصول است كه مطالبه عوارض آلايندگي به ماخذ 1 % از قيمت فروش خدمات (كارمزد) آنها به شركت ملي نفت ايران و ساير شركت ‌ها ملاك دريافت قرار گيرد . " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/11/30 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي براساس تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، واحدهاي توليدي آلاينده محيط زيست به تشخيص سازمان حفاظت محيط زيست و نيز پالايشگاههاي نفت و واحدهاي پتروشيمي علاوه بر ماليات و عوارض متعلّق موضوع اين قانون، مشمول پرداخت 1 % از قيمت فروش به عنوان عوارض آلايندگي هستند و برمبناي اين حكم، پالايشگاههاي نفت و واحدهاي پتروشيمي علي الاطلاق و بدون نياز به‌تشخيص و ساير واحدهاي صرفاً توليدي به شرط تشخيص آلايندگي، 1 % از قيمت فروش خود را (خواه اصولاً مشمول ماليات بر ارزش افزوده باشند يا نباشند) بايد در قالب عنوان عوارض يادشده پرداخت نمايند و به موجب بند (و) ماده 1 قانون الحاق برخي مواد به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت (2) مصوب سال 1393: « ... مبناي قيمت فروش براي محاسبه عوارض آلايندگي موضوع تبصره (1) ماده (38) قانون ماليات بر ارزش افزوده، قيمت فروش فرآورده به مصرف‌كننده نهايي در داخل كشور است .... » با عنايت به‌احكام مقرر در قوانين مزبور و با توجه به اينكه مفاد قوانين فوق در اين خصوص و در بكارگيري لفظ «فروش» كه براي عرضه كالا و فروش است صريح بوده و اصولاً كلمه «واحد توليدي» كه در تبصره 1 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال1387 آمده، دلالت بر واحدهايي دارد كه به امر توليد و عرضه و فروش كالا مشغول هستند و نه واحدهاي خدماتي و هيچ دليلي مبني بر شمول كلمه «قيمت فروش» نسبت بـه ارائه خدمــات در قبال مابـه ازا و اخذ كارمـزد وجود ندارد، بنابراين مفاد رأي شماره 5 ـ 201 ـ 1399/4/24 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بند 5 ماده 2 آيين‌نامه اجرايي بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 كل كشور (موضوع تصويب ‌نامه شماره شماره 27261 / ت57700هـ ـ 1399/3/19 هيأت وزيران) كه مأخذ محاسبه عوارض آلايندگي را براي شركتهاي آلاينده بر اساس ارزش فروش خدمات (كارمزد) اعلام نموده‌اند، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي ‌شوند . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري