رأي شماره 581335 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال الف. حكم بند 3ـ1 از ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1382/3/27 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور) كه بر اساس آن مقرر شده است كمك هاي نقدي مؤديان به اشخاص موضوع اين بند حداكثر تا بيست درصد درآمد مشمول ماليات منبع مالياتي انتخاب شده مؤدي قابل كسر از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت او خواهد بود، از تاريخ تصويب ابطال شد ب. عبارت انتهايي بند 5 ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع بخشنامه فوق الذكر) كه بر اساس آن مقرر شده است رأي هيأت حل اختلاف مالياتي در موارد رسيدگي به دعاوي موضوع بند مذكور قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود، از تاريخ تصويب

شماره 0208352ـ 0208335 ـ 0208350 – 1404/3/17 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390000581335 مورخ 1404/3/6 مبني بر: الف. حكم بند 1-3 از ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1382/3/27 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور) كه بر اساس آن مقرر شده است كمك هاي نقدي مؤديان به اشخاص موضوع اين بند حداكثر تا بيست درصد درآمد مشمول ماليات منبع مالياتي انتخاب شده مؤدي قابل كسر از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت او خواهد بود، از تاريخ تصويب ابطال شد . ب. عبارت انتهايي بند 5 ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع بخشنامه فوق الذكر) كه بر اساس آن مقرر شده است رأي هيأت حل اختلاف مالياتي در موارد رسيدگي به دعاوي موضوع بند مذكور قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود، از تاريخ تصويب ابطال شد . جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/3/6 شماره دادنامه: 140431390000581335 شماره پرونده: 0208352، 0208550، 0208335 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: وزارت امور اقتصادي و دارايي ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي ـ سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 1-3 و عبارت انتهايي بند 5 از ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1371/2/7 (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/3/27 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور) گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند 1-3 و عبارت انتهايي بند 5 از ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1371/2/7 (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/3/27 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور) را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " الف ـ در خصوص تعيين سقف حداكثري براي هزينه هاي قابل كسر از درآمد مشمول ماليات، رويه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري پيشتر مشخص شده است. وفق دادنامه شماره 140109970905811319ـ 1401/8/3 اين هيأت، حكم به تعيين چنين سقفي، جدا از تعيين ضوابط انجام هزينه دانسته شده و ابطال گرديده است. حكم قانونگذار دراين باره نيز در ماده 147 قانون ماليات هاي مستقيم، چنين بيان شده كه «در مواردي كه هزينه اي در اين قانون پيش بيني نشده يا بيش از نصاب هاي مقرر در اين قانون بوده ولي پرداخت آن به موجب قانون و يا مصوبه هيأت وزيران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود . » در مورد كمك هاي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم نيز، همچنان كه در متن ماده و نيز دادنامه شماره 140231390003197328ـ 1402/12/8 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري تصريح شده، قانونگذار «حكم به قابل كسر بودن صد درصد وجوه پرداختي از بابت ماليات عملكرد سال پرداخت منبعي داده است كه مؤدي انتخاب مي كند.» لذا روشن است كه اختياري كه قانونگذار براي تعيين ضوابط به وزارتخانه هاي چهارگانه داده، به معني اختيار براي تعيين سقف حداكثري هزينه هاي خيريّه نيست و صد درصد اين هزينه هاي پرداختي در صورت رعايت ضوابط قانوني و نيز مستند و قابل اثبات بودن، قابل قبول خواهند بود. همچنين بديهي است كه، برخلاف هزينه هاي توليد و عمليات كه منطقاً درصدي از درآمد حاصل هستند، ميزان كمك هاي خيريه، بسته به خيرخواهي و بخشندگي فرد نيكوكار است و هيچ ارتباطي با ميزان درآمد مشمول ماليات وي ندارد و اگر شخصي خواست حتي تا صد درصد درآمد مشمول ماليات خود را صرف امور خيريه كند، بايد وي را مورد تقدير و تشويق قرار داد، نه اين كه، به مصداق و يمنعون الماعون، مانع اين امر خير شد . با اين همه معلوم نيست، وزراي تصويب كننده مقرره مورد شكايت بر چه اساسي، منّاع الخير معتد اثيم شده اند. لذا با اتخاذ ملاك از دادنامه شماره 140231390003197328 ـ 1402/12/8 و با توجه به تضييع حقوق قانوني خيّريني كه براي دو دهه، هزينه هاي خيريّه شان به دليل تجاوز از سقف مقرر در اين بند، قابل كسر از درآمد مشمول مالياتشان نشده، درخواست ابطال از تاريخ تصويب آن را، به دليل مغايرت با مواد 147 و 172 قانون ماليات هاي مستقيم و نيز مغايرت با دادنامه مذكور، همچنين خروج از حدود اختيار قانوني، از حيث تضييق حدود حكم قانونگذار، دارم . ب ـ درخصوص بند 5 دستورالعمل مورد شكايت نيز، با توجه به سلب حق قانوني اعتراض به هيأت تجديدنظر مالياتي و مغايرت اين حكم با ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم و اين كه اين امر، به منزله تكليفي است به هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر كه رأي هيأت بدوي را به محض صدور قطعي تلقي نموده، در صورت اعتراض به رأي در موعد قانوني اعتراض هم، از رسيدگي به آن خودداري كند و بديهي است چنين تعيين تكليفي براي مراجع شبه قضايي، براساس آراي متعدد هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در اين خصوص، خارج از حدود اختيارات وزراي تصويب كننده مقرره مورد شكايت است، افزون بر اين، چنين حكم ناروايي، به منزله تكليف به شعب مالياتي ديوان عدالت اداري هم هست كه آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي بدوي در خصوص ارزش گذاري اموال منقول اعطايي را، برخلاف ديگر آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي بدوي، از زمان صدور قطعي تلقّي نموده و به آنها رسيدگي كنند، و چنين حكمي نيز اصولاً ناقض اصل استقلال قواي سه گانه و خارج از حدود اختيارات وزراي تصويب كننده مقرره مورد شكايت است، با اتخاذ ملاك از دادنامه شماره 140231390003197328ـ 1402/12/8 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، درخواست ابطال از تاريخ تصويب عبارت «كه رأي آن قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود.» را هم از انتهاي بند 5 دستورالعمل مورد شكايت، به دليل مغايرت با ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم و نيز خروج از حدود اختيار قانوني، از حيث تضييق حدود حكم قانونگذار، دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " دستورالعمل شماره: 211/1094/4585 تاريخ: 1383/3/27 پيوست: دارد ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1371/2/7 جهت اجرا به پيوست ابلاغ مي گردد.ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كل كشور اصلاح ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 موضوع ماده 50 قانون اصلاح موادي از قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1371/2/7 مجلس شوراي اسلامي ............................. بند 1-3 : كمك هاي نقدي مؤديان به اشخاص موضوع اين بند حداكثر تا بيست درصد (20%) درآمد مشمول ماليات منبع مالياتي انتخاب شده مؤدي، قابل كسر از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت او خواهد بود . ............................. بند 5: در صورتي كه اموال منقول يا غيرمنقول يا منافع اموال به عنوان كمك غيرنقدي به مؤسسات مذكور در بندهاي 2 و 3 اعطاء گردد، ارزش اموال غيرمنقول و اموال طبق نظر كارشناس رسمي دادگستري به تاريخ انتقال، تقويم و در مورد انتقال اموال منقول مبناي محاسبه قيمت روز اعطاء آنها خواهد بود و در صورتي كه نسبت به مورد اخير بين ادارات امور مالياتي و اعطاء كنندگان راجع به ميزان قيمت اختلاف بروز نمايد. مرجع رسيدگي به اختلاف هيأت سه نفري حل اختلاف مالياتي خواهد بود كه رأي آن قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود . ............................. ـ وزير امور اقتصادي و دارايي ـ وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي ـ وزير آموزش و پرورش ـ وزير علوم، تحقيقات و فناوري " در پاسخ به شكايت مذكور، وزارت امور اقتصادي و دارايي به موجب لايحه شماره 1240906 مورخ 1403/4/3 كه ثبت دفتر انديكاتور هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شده است، توضيح داده است كه : " همان گونه كه در نامه شماره 232/7009 /د مورخ 1403/2/9 مديركل دفتر فنّي و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور اشاره شده است، حكم ماده (172) قانون ماليات هاي مستقيم مربوط به وجوه و كمك هاي پرداختي يا تخصيص يافته به حساب هاي تعيين شده از طرف دولت و يا مراكز دولتي است، در حالي كه بند (3) و به تبع آن بند ( 1-3 ) مربوط به وجوه پرداختي جهت بهداشت و درمان و مربوط به انجمن ها، بنياد ها، مؤسسات و ... غيردولتي مي باشد. از اين رو، به رغم ادعاي شاكي، مفاد موضوع شكايت، هزينه قابل كسري را اعلام نمي كند كه در قانون ذكر شده باشد. بر همين اساس، خارج از گستره موضوعي دادنامه شماره 14019970905811319 مورخ 1401/8/3 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بوده و نمي توان با اخذ ملاك از آن، حكم مقرر در دادنامه ياد شده را به موضوع شكواييه مطروحه سرايت داد . افزون بر آن، ديگر دادنامه استنادي شاكي به شماره 140231390003197328 مورخ 1402/12/8 صادره از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، تفكيكي ميان وجوه و كمك هاي پرداختي به مراكز دولتي و غيردولتي قايل نشده و به صورت مطلق به بيان حكم پرداخته است. حال آن كه با دقت نظر در مفاد ماده (172) قانون ماليات هاي مستقيم و بر پايه آنچه در بند پيشين تشريح شد، در مي يابيم كه انجمن ها، بنياد ها، مؤسسات و ... غيردولتي بيرون از دايره شمول آن بوده و بالتبع آن از قلمرو شمول دادنامه مزبور نيز خارج هستند . در پايان، با نظر به اين كه بند (3ـ1) اصلاحيه ضوابط اجرايي موضوع ماده (172) قانون ماليات هاي مستقيم، مستند به اختيار منصوص در اين ماده و صلاحيت كلي مقرر در قسمت پاياني ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم براي وزير امور اقتصادي و دارايي در خصوص «شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات و مطالبه و وصول ماليات موضوع قانون ماليات هاي مستقيم» تنظيم و صادر شده است، صدور مصوبه مورد شكايت در چهارچوب و موافق با قوانين موضوعه، شرع مقدس و در حدود صلاحيت و اختيارات مرجع صادركننده آن بوده و با استناد به مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) قانون ديوان عدالت اداري و اين كه موجباتي براي ابطال ايين نامه مذكور وجود ندارد، رد شكايت مورد تقاضاست ." مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور نيز در پاسخ به شكايت مذكور، به موجب لايحه شماره 7009/232 /د مورخ 1403/2/9 توضيحاتي داده است كه خلاصه آن به قرار زير است : " همان گونه كه در متن ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم تصريح گرديده است، كليه وجوه پرداختي و كمك هايي كه مستقيماً به حساب هاي تعيين شده از طرف دولت واريز مي گردد و يا جهت تعمير، تجهيز، احداث يا تكميل برخي مراكز دولتي نظير مدارس، دانشگاه ها، مراكز بهداشتي و درماني، كتابخانه ها و ... به مراجع مربوطه پرداخت و يا اختصاص مي يابد از امتياز مالياتي تعيين شده بهره مند خواهند بود. بنابراين همانطور كه در بندهاي 1 و 2 ضوابط اجرايي ماده مذكور نيز تبيين شده است، كليه وجوه و كمك هاي پرداختي به حساب هاي تعيين شده از طرف دولت و يا به مراجع دولتي مربوطه در چهارچوب مقرّرات قانوني، بدون در نظر گرفتن هيچ گونه محدوديتي، از درآمد مشمول ماليات سال پرداخت اشخاص كمك كننده قابل كسر مي باشد . لكن وزراي ذكر شده در متن ماده قانوني مورد اشاره، ضمن پيش بيني ساز و كارهاي مربوط به پرداخت وجوه و كمك ها به دولت و مراجع دولتي در ضوابط اجرايي ماده مزبور، با هدف فعالسازي و ايفاي نقش خيّرين در اموري از قبيل بهداشت و درمان و بهزيستي بيماران با توجه به نقشي كه مؤسسات خيريّه، انجمن ها و ... در پيشبرد امور مزبور دارند، در بند 3 ضوابط اجرايي، وجوه پرداختي براي امور بهداشت و درمان و مؤسسات خيريّه را نيز قابل كسر از درآمد مشمول ماليات كمك كننده در نظر گرفته اند . بدين ترتيب در ادامه در جزء 1-3 ضوابط، مقرر شده است كمك هاي نقدي مؤديان به اشخاص موضوع اين بند حداكثر تا بيست درصد (20%) درآمد مشمول ماليات منع مالياتي انتخاب شده توسط مؤدي، قابل كسر از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت او خواهد بود. در اين ارتباط لازم به ذكر است؛ اولاً همان طور كه اشاره شده كسر وجوه پرداختي به مؤسسات خيريّه از درآمد مشمول ماليات در راستاي توجه به نقش مؤسسات خيريّه و حمايت از فعاليت هاي عام المنفعه بوده و از آنجا كه اين كمك ها مستقيماً به حساب هاي تعيين شده از طرف دولت و يا امور برشمرده دولتي مندرج در ماده 172 قانون پرداخت نمي گردد؛ لذا كسر كليه كمك هاي پرداختي بدون محدوديت در مورد آن و به ويژه شكايت نسبت به آن به استناد ماده مزبور موضوعيت نخواهد داشت. ثانياً اين موضوع لزوماً به معني عدم پذيرش صد درصدي كمك ها نبوده و برخلاف ادعاي شاكي، سقف هزينه اي براي اعطاي مزاياي مالياتي بابت كمك هاي پرداختي در نظر گرفته نشده است. در اين راستا، چنانچه مجموع كمك پرداختي مؤدي به مؤسسه خيريّه تا بيست درصد درآمد مشمول ماليات وي باشد، كل آن از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت كسر خواهد شد. ثالثاً به منظور جلوگيري از گسترش دامنه تخفيف، ترجيح يا معافيت هاي مالياتي براساس احكام قوانين برنامه پنج ساله توسعه جمهوري اسلامي ايران و مفاد بند (17) سياست هاي كلي اقتصاد مقاومتي ابلاغي مقام معظم رهبري مبني بر «اصلاح نظام درآمدي دولت با افزايش سهم درآمدهاي مالياتي»، پذيرش كمك هاي ياد شده با حد و حدود مشخص شده منظور گرديده است و گسترش دامنه آن با محدوديت قانوني مواجه مي باشد. با توجه به مراتب فوق، اين سازمان درخواست رد شكايت از بند (3ـ1) ضوابط اجرايي موصوف را دارد ." همچنين مديركل حقوقي، املاك و تنظيم مقررات وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي نيز در پاسخ به شكايت مذكور، به موجب لايحه شماره 107/2499 مورخ 1403/6/3 توضيحاتي داده است كه خلاصه آن به قرار زير است : "1 ـ توجهاً به اين كه دادخواست شاكي مي بايست به طرفيت سازمان امور مالياتي تنظيم مي گرديد، طرح دعوا به طرفيت وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي فاقد موضوعيت بوده و مسئوليت پاسخ گويي در خصوص مصوبه معترضه با سازمان امور مالياتي مي باشد . 2 ـ به استحضار مي رساند كه اظهارات شاكي بر ابطال بند 1-3 اصلاحيه ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد و شاكي آن را مغاير با ماده 172 قانون ماليات مستقيم اعلام نموده است. شايان ذكر است آنچه به موجب دادخواست مطروحه مستتر گرديده اين مطلب است كه طي بند (2) اصلاحيه ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم 100 درصد وجوهي كه توسط مؤديان مالياتي به منظور مصرف در امور تعمير، تجهيز، احداث يا تكميل آن دسته از مدارس، دانشگاه ها، مراكز آموزش عالي و مراكز بهداشتي و درماني و يا اردوگاه هاي تربيتي و آسايشگاه ها؛ مراكز بهزيستي و كتابخانه و مراكز فرهنگي و هنري كه بودجه آنها به وسيله دولت تأمين مي شود و به حساب هاي خاصي معرفي شده از سوي وزارت يا سازمان ذي ربط واريز مي گردد از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت و از منبع مالياتي كه مؤدي انتخاب خواهد كرد، كسر خواهد شد . به كيفيت موصوف قانونگذار طي بند 2 اصلاحيه ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره ذيل آن به موضوع معافيت 100 درصدي پرداخته است. لكن طي بند 1-3 مصوبه مذكور كه مورد اعتراض شاكي مي باشد، برخي نهادها را از شمول معافيت 100 درصدي مستثني و مقيّد به سقف معافيت 20 درصد نموده است . در خور عنايت اين كه دستگاه هاي مندرج در بند 2 كه برخوردار از معافيت 100 درصدي مي باشند، مقيّد به وصف «تأمين بودجه به وسيله دولت» بوده و به نظر مي رسد يكي از مهمترين وجوه تمايز نهادهاي مندرج در بند 2 كه برخوردار از معافيت 100 درصدي هستند با نهادهاي مندرج در بند 3 كه متّصف به سقف معافيت 20 درصدي مي باشند نيز «تأمين بودجه به وسيله دولت» و قابليت اعمال كنترل هاي نظارتي بخش عمومي مي باشند. آنچه از رفتار قانونگذار در تصويب مصوبه اخير استنباط مي گردد، نگراني فرار مالياتي با عنوان كمك به نهادهاي مندرج در بند 3 مي باشد كه ممكن است فرض احتمالي تعارض منافع و پولشويي را نيز مدنظر قرار داده باشد، چه اين كه دستگاه هاي مندرج در بند 2 را كه مقيّد به تأمين بودجه از سوي دولت و كنترل هاي بودجه اي و نظارتي مالي ـ محاسباتي بخش عمومي مي باشند واجد معافيت 100 درصدي اعلام نموده است . در خاتمه به استحضار مي رساند اگرچه تبيين منظور قانونگذار و دفاع از مصوبه مورد شكايت به طريق اولي در حدود صلاحيت تخصّصي واصع قانون مي باشد كه هيأت قطعاً استعلام لازم را از مرجع تخصّصي اخذ خواهند نمود، لكن حسب ارجاع ابلاغيه به وزارت متبوع و بررسي دادخواست حاضر به نظر مي رسد قانونگذار با مداقه بر پيشگيري از فساد مالياتي در نظام اسلامي حذف بسترهاي مفسده خيز مالياتي اقدام به تصويب اصلاحيه ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم به شماره 745 مورخ 1399/1/9 نموده؛ در حالي كه شاكي بدون درك حداقلي از مقصود قانونگذار به طرح جزيره اي بخشي از مصوبه مالياتي فارغ از بندهاي ديگر نموده و به نوعي كنترل هاي اعمال در جزء هاي ذيل بند 3 را با گريز بلامحل به ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم استتار نموده و ضمن دادخواست جاري، وصف «مناع الخير معتد اثيم» را به واضعين مصوبه موضوعه منتسب نموده است كه في نفسه در خور امعان نظر مقتضي از سوي آن هيأت مي باشد. براساس توضيحات تقديمي و با عنايت بر ايرادات شاكي و ماهوي به شرح پيش گفت، صدور رأي به رد شكايت مطروحه مورد تقاضا مي باشد ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/3/6 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي الف. براساس ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366: «صد درصد وجوهي كه به حساب هاي تعيين شده از طرف دولت به منظور بازسازي يا كمك و نظاير آن به صورت بلاعوض پرداخت مي شود و همچنين وجوه پرداختي يا تخصيصي و يا كمك هاي غيرنقدي بلاعوض اشخاص اعم از حقيقي يا حقوقي جهت تعمير، تجهيز، احداث و يا تكميل مدارس، دانشگاه ها، مراكز آموزش عالي و مراكز بهداشتي و درماني و يا اردوگاه هاي تربيتي و آسايشگاه ها و مراكز بهزيستي و كميته امداد امام خميني (ره) و جمعيت هلال احمر و كتابخانه و مراكز فرهنگي و هنري ( دولتي) طبق ضوابطي كه توسط وزارتخانه هاي آموزش و پرورش، علوم، تحقيقات و فناوري، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و امور اقتصادي و دارايي تعيين مي شود، از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت منبعي كه مؤدي انتخاب خواهد كرد قابل كسر مي باشد.» نظر به اين كه انجمن ها، بنيادها، مؤسسات و ستاد و آسايشگاه مذكور در بند 3 ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم از مصاديق مندرج در ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم محسوب نمي شوند، بنابراين حكم بند 3-1 از ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/3/27 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور) كه براساس آن مقرر شده است كمك هاي نقدي مؤديان به اشخاص موضوع اين بند حداكثر تا بيست درصد درآمد مشمول ماليات منبع مالياتي انتخاب شده مؤدي قابل كسر از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت او خواهد بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود . ب. براساس ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366: «آراء هيأت هاي حل اختلاف مالياتي بدوي قطعي و لازم الاجراء است. مگر اين كه ظرف مدت بيست روز از تاريخ ابلاغ رأي براساس ماده (203) اين قانون و تبصره هاي آن به مؤدي، از طرف مأموران مالياتي مربوط يا مؤديان مورد اعتراض كتبي قرار گيرد كه در اين صورت پرونده جهت رسيدگي به هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر احاله خواهد شد. رأي هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر قطعي و لازم الاجرا مي باشد» و با توجه به حكم قانوني مذكور، عبارت انتهايي بند 5 ضوابط اجرايي اصلاح شده ماده 172 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/3/27 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور) كه براساس آن مقرر شده است رأي هيأت حل اختلاف مالياتي در موارد رسيدگي به دعاوي موضوع بند مذكور قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود، از جهت سلب حق تجديدنظرخواهي افراد و مأموران سازمان امور مالياتي نسبت به آراء هيأت هاي حل اختلاف مالياتي با ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم مغايرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي