رأي ﺷﻤﺎره 1187 ﻫﯿﺄت ﻋﻤﻮﻣﯽ دﯾﻮان ﻋﺪاﻟﺖ اداري ﺑﺎ ﻣﻮﺿﻮع: ابطال دﺳﺘﻮراﻟﻌﻤﻞ ﺷﻤﺎره 39452 /235 /د 35 ﻣﻮرخ 8/7 /1401 ﻣﺪﯾﺮﮐﻞ دﻓﺘﺮ ﺣﺴﺎﺑرﺳﯽ ﻣﺎﻟﯿﺎﺗﯽ ﺳﺎزﻣﺎن اﻣﻮر ﻣﺎﻟﯿﺎﺗﯽ ﮐﺸﻮر ﮐﻪ در ﻋﯿﻦ آﻧﮑﻪ ﺧﺮﯾﺪاران ﺳﮑﻪ از ﺑﺎﻧﮏ ﻣﺮﮐﺰي را ﻣﺸﻤﻮل ﻣﺎﻟﯿﺎت ﻣﻘﻄﻮع ﻗﺮار داده، وﻟﯽ آﻧﻬﺎ را ﺑﻪ اراﺋﻪ اظهارنامه مالياتي و انجام تكاليف قانوني ديگر نيز مكلّف ﻧﻤﻮده و آﻧﻬﺎ را ﻣﻮﻇف نموده است تا تعيين تكليف آخرين سكه خريداري شده همه ساله اظهارنامه مالياتي ارائه نمايند

رأي شماره‌هاي ۱۱۸۰ و ۱۱۸۱ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع : با اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲، آراي شماره ۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ مورخ ۷ / ۱۱ / ۱۳۹۹ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ ۲۸ / ۲ / ۱۴۰۰ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نقض شده و اعتبار حقوقي جزء ( ب ) از بند ۲ و قسمت اخير بند ( ۱ ) بخشنامه شماره ۱۷۷ / ۹۷ / ۲۰۰ مورخ ۲۸ / ۱۲ / ۱۳۹۷ سازمان امور مالياتي كشور كه به ترتيب بر اساس آراي اخيرالذكر هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ابطال شده بودند، مورد تأييد قرار مي‌گيرد شماره۰۰۰۴۱۲۰ – 12 /7 /1401 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه‌ هاي ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۰ و ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۱۸۱ مورخ 29 /6 /1401 با موضوع : « با اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲، آراي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ مورخ 7 /11 /1399 و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ 28 /2 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نقض شده و اعتبار حقوقي جزء ( ب ) از بند ۲ و قسمت اخير بند ( ۱ ) بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ مورخ 28 /12 /1397 سازمان امور مالياتي كشور كه به ترتيب بر اساس آراي اخيرالذكر هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ابطال شده بودند، مورد تأييد قرار مي‌گيرد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت ‌ هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي‌ فرد تاريخ دادنامه : 29 /6 /1401 - شماره دادنامه : ۱۱۸۱ ـ ۱۱۸۰ شماره پرونده : ۰۱۰۱۱۵۹ ـ ۰۰۰۴۱۲۰ مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : رئيس ديوان عدالت اداري موضوع شكايت و خواسته : اعمال مقررات ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ در راستاي رفع تعارض بين رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ 30 /9 /1400 با آراي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ ـ 7 /11 /1399 و ۲۷۳ـ ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ 28 /2 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري گردش كار : ۱ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور به موجب نامه شماره ۲۰۰ / ۱۲۲۸۷ / ص ـ 27 /10 /1400 به رئيس ديوان عدالت اداري اعلام كرده است كه : " مغايرت دادنامه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ 30 / 9 /1400 با مفـاد دادنامـه‌ هـاي شمـاره ۱۶۳۶ و ۱۶۳۶ / ۲ ـ 7 /11 /1399 و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ ـ 28 /2 /1400: مغايرت ‌ هاي مذكور به دلايل زير از جمله موجبات اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ 30 /9 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مي ‎باشد : الف ـ به موجب دادنامه‌هاي آن هيأت به شماره ۱۶۳۶ و ۱۶۳۶ / ۲ ـ 7 /11 /1400 قسمت اخير بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ ۱۳۹۷ / ۱۲ / ۲۸ سازمان امور مالياتي كشور ابطال گرديده، در اين رأي كه به عنوان يك رويه قضايي مي ‌تواند مورد استناد قرار گيرد، به صراحت مقرر گرديده است، « خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري جاري در سهام، مشمول ماليات با نرخ صفر يا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذكور در ماده ۱۰۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مي ‌باشد ». دادنامه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ 30 /9 /1400 متضمن ابطال شمول ماليات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام، يا قسمت فوق‌ الذكر از دادنامه‌ هاي شماره ۱۶۳۶ و ۱۶۳۶ / ۲ ـ 7 /11 /1399 آن هيأت تعارض آشكار دارد . ب ـ به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ 28 /2 /1400 آن هيأت زيان سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري به عنوان هزينه قابل پذيرش مي ‌باشد، لكن آن هيأت حسب مدلول دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ 30 /9 /1400 خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري جاري منعكس شده در دفاتر به ارزش بازار با خالص ارزش فروش را مشمول ماليات بر درآمد تلقي ننموه است . ۲ـ مغايرت دادنامه‌ هاي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ 30 /9 /1400 با مفاد قوانين و مقررات : قوانين و مقررات متعددي مؤيد آن است كه ماليات ‌ هاي موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم صرفاً ناظر بر ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم‌ الشركه و حق تقدم سهام و يا نرخ مقطوع بوده و اين امر نافي شمول ماليات بر درآمد ناشي از افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري ‌هاي جاري در اثر نگهداري سهام ناشي از سرمايه ‌ گذاري‌ ها، مطابق با ماده ۱۰۵ قانون مزبور نخواهد بود . از جمله قوانين و مقررات مزبور مي ‌توان به موارد ذيل اشاره نمود : الف ـ به تصريح تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص صرفاً « از اين بابت » ( يعني بابت نقل و انتقال سهام ) غير از وجوه مذكور در مواد ياد شده وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام كه در زمان نقل و انتقال اخذ مي‌گردد مطالبه نخواهد شد . لكن از مواد قانوني مذكور اين معنا مستفاد نمي ‌شود كه چنانچه در راستاي سرمايه ‌ گذاري پس از خريد و نگهداري سهام قيمت آن افزايش يابد و از اين طريق درآمدي براي سرمايه ‌ گذار حاصل گرديد، ماليات اين درآمد ناشي از افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري مطالبه نشود . ب ـ مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذكور جمع درآمد شركت‌ ها و درآمد ناشي از فعاليت ‌ هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي كه از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي‌شود، پس از وضع زيان ‌ هاي حاصل از منابع غيرمعاف و كسر معافيت ‌ هاي مقرر به استثناي مواردي كه طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانه‌اي مي ‌باشد، مشمول ماليات به نرخ بيست وپنج درصد خواهند بود . به تصريح ماده مذكور جمع درآمد شركت از منابع مختلف مشمول ماليات مقرر خواهد بود و از آنجا كه خريد و نگهداري سهام نوعي سرمايه ‌ گذاري محسوب مي ‌شود، با افزايش آن اصولاً درآمد براي سرمايه ‌ گذار حاصل مي ‌گردد، درآمد حاصل از اين منبع مشمول ماليات موضوع ماده فوق‌الذكر خواهد بود . از سوي ديگر ماده ۱۰۶ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مقرر داشته است : « درآمد مشمول ماليات در مورد اشخاص حقوقي ( به استثناي درآمدهايي كه طبق مقررات اين قانون نحوه ديگري براي تشخيص آن مقرر شده است ) بر اساس ميزان سوددهي فعاليت و مقررات مواد ۹۴، ۹۵ و ۹۷ اين قانون و تبصره آن تعيين مي‌شود، » طبق ماده ۹۴ همان قانون : « درآمد مشمول ماليات موديان موضوع اين فصل ( ماليات بر درآمد مشاغل ) عبارت است از كل فروش كالا و خدمات به اضافه ساير درآمدهاي آنان كه مشمول ماليات فصول ديگر شناخته نشده پس از كسر هزينه ‌ ها و استهلاكات مربوط طبق مقررات فصل هزينه ‌ هاي قابل قبول و استهلاكات ». ج ـ وفق بندهاي ۲۸ و ۳۸ استاندارد حسابداري شماره ۱۱۵ ( تجديدنظر شده در سال ۱۳۹۲ ) مقرر شده است : « سرمايه ‌ گذاري‌ هاي سريع ‌ المعامله در بازار، شامل سرمايه ‌ گذاري در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعكس شود . افزايش يا كاهش در مبلغ دفتري سرمايه ‌ گذاري‌ هاي سريع ‌ المعامله شامل سرمايه ‌ گذاري در اوراق مشتقه كه به عنوان دارايي جاري نگهداري مي ‌شود، بايد در صورت سود و زيان شناسايي گردد مگر در مواردي كه سرمايه ‌ گذاري در اوراق مشتقه با هدف مصون‌سازي جريان نقدي انجام شده باشد » در راستاي رعايت بندهاي فوق‌ الذكر از استاندارد حسابداري ياد شده در بند ۲ و قسمت اول جزء ( ب ) همان بند از بخشنامه ( موضوع شكايت ) مقرر گرديده است : « ۲ـ هرگاه در اثر نگهداري سهام ناشي از سرمايه ‌ گذاري‌ ها، اقدام به انعكاس ارزش تعديل شده سرمايه ‌ گذاري ‌ها گردد به موجب استاندارد حسابداري شماره ۱۵ آثار تعديلات ياد شده به روش ‌هاي زير در حساب‌ ها منعكس مي ‌گردد : ... ب : در خصوص سرمايه ‌ گذاري ‌هاي جاري ( اعم از سريع ‌ المعامله و ساير سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري ) كه به ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر منعكس مي ‌گردد، خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري‌ هاي مذكور به عنوان درآمد، مشمول ماليات مي ‌باشد ...» با عنايت به مراتب فوق و نظر به اينكه مغايرت دادنامه ‌هاي مذكور در اجرا مشكلات عديده ‌ اي را به وجود آورده است، خواهشمند است دستور فرماييد با توجه به تعارض آراي ياد شده هيأت عمومي ديوان عدالت اداري از نتيجه هرگونه تصميم در خصوص درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ 30 /9 /1400 هيأت عمومي ديوان اين سازمان را مطلع نمايند ." ۲ـ آقاي بهمن زبردست نيز به موجب لايحه ‌ اي كه به شماره ۱۴۰۱ـ ۱۱۵۹ـ۲ مورخ 13 /11 /1400 در دفتر هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ثبت شده، به رئيس ديوان عدالت اداري اعلام كرده است كه : " به استحضار مي ‌رساند سازمان امور مالياتي كشور در بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ 28 /12 /1398 خود مقرر نموده بود . « در خصوص سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري ( اعم از سريع ‌ المعامله و ساير سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري ) به ارزش فروش در دفاتر منعكس مي ‌گردد خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري‌ هاي مذكور به عنوان درآمد مشمول ماليات مي ‌باشد و در صورت زيان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مصوب 31 /4 /1394 هيأت مذكور قابل پذيرش نخواهد بود » در پي صدور اين مقرره شاكي با ادعاي مغايرت اين مقرره با قانون اساسي و قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، درخواست ابطال آن را نموده و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيز در رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ 30 /9 /1400 مقرره را ابطال نموده است . پيش از هر چيز لازم است سابقه رأي اين موضوع در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري را بررسي كنيم، نخستين مورد اين سابقه رأي شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳ / ۷ / ۱۴ است كه در آن هزينه كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاري‌ها به عنوان هزينه قابل قبول تلقي شده است . يعني اساس منطق اين رأي مشمول ماليات بودن درآمد ناشي از افزايش ارزش بازار سرمايه ‌ گذاري در سهام است، و الا اگر هيأت عمومي اين درآمد را مشمول ماليات نمي ‌دانست رأي به قابل قبول بودن هزينه كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاري‌ها نمي‌داد . دومين مورد رأي شماره ۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹ / ۱۱ / ۷ است كه در آن صراحتاً ذكر شده، « خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري جاري در سهام مشمول ماليات با نرخ صفر يا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذكور در ماده ۱۰۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مي‌باشد .» سومين مورد هم رأي شماره ۲۷۳ـ ۲۷۲ مورخ ۱۴۰۰ / ۳ / ۲۸ است كه در آن آمده « نظر به اينكه بر مبناي جزء ( ب ) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ ۱۳۹۷ / ۱۲ / ۲۸ سازمان امور مالياتي كشور مقرر شده است كه زيان سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي قابل پذيرش نيست، بنابراين مقرره مذكور به دليل مغايرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و مفـاد دادنامـه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳ / ۷ / ۱۴ هيأت عمومي ديـوان عدالت اداري خلاف قانون وخارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي كشور وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۱ ابطال مي‌شود .» توضيحاً اينكه مقرره ابطال شده يعني جزء ( ب ) از بند ۲ بخشنامه سازمان امور مالياتي كشور در خصوص زيان سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري چنين مقرر كرده بود كه « با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مصوب ۱۳۹۴ / ۴ / ۳۱ زيان مذكور قابل پذيرش نخواهد بود .» يعني با توجه به متن تبصره ۲ ماده ۱۴۷ مبني بر اينكه « هزينه ‌ هاي مرتبط با درآمدهايي كه به موجب اين قانون از پرداخت ماليات معاف يا مشمول ماليات با مبلغ صفر بوده يا با نرخ مقطوع محاسبه مي‌شوند، به عنوان هزينه ‌ هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي‌شوند » در واقع اساس استدلال مقرره ابطالي سازمان امور مالياتي كشور هم مانند رأي شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰ / ۹ / ۳۰ بر اين قرار گرفته بود كه درآمد نقل و انتقال سهام و سود و زيان ناشي از افزايش ارزش بازار سرمايه ‌ گذاري در سهام از يك جنس هستند و چون ماليات درآمد نقل و انتقال سهام مالياتي است مقطوع لذا با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ زيان ناشي از افزايش ارزش بازار سرمايه ‌ گذاري در سهام از نظر مالياتي قابل قبول نيست و هيأت عمومي كه به درستي در رأي شماره ۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹ / ۱۱ / ۷ چنين استدلال نادرستي را از سازمان امور مالياتي نپذيرفته و رأي به ابطال مقرره داده حال خود در رأي شمـاره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰ / ۹ / ۳۰ با همان استدلال نادرستي كه پيشتر رد كرده بود يعني اينكه چون ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام، مالياتي است مقطوع لذا با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ درآمد ناشي از افزايش ارزش بازار سرمايه ‌ گذاري در سهام از نظر مالياتي مشمول ماليات نيست رأيي كاملاً مغاير با رأي سال پيش خود و نيز مغاير با دو رأي ديگري كه ذكر شده داده است . جدا از سابقه رأي در اين خصوص و اينكه با توجه به قاعده اعتبار امر مختوم پيش از طرح نظريه ‌ اي مغاير با اين آرا در هيأت عمومي، نخست بايد نسبت به درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و طرح موضوع در هيأت عمومي جهت ابطال آراي مغاير اقدام و سپس در صورت ابطال اين آراء موضوعي مغاير آنها در هيأت عمومي طرح مي‌شد، اما رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ في‌نفسه نيز داراي ايرادات ذاتي و مغايرت اساسي با قانون است . توضيحاً اينكه اساس استدلال رأي بر اين مبنا است كه مطالبه ماليات موضوع مصوبه در كنار ماليات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر موجب تكليف بر پرداخت ماليات مضاعف مي‌گردد . ايراد چنين استدلالي در اين است كه در آن حتي به متن نقل شده از ماده ۱۴۳ مكرر هم كه مقرر كرده « از اين بابت وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و ماليات بر ارزش افزوده خريد و فروش مطالبه نخواهد شد » هيچ توجهي نشده چرا كه متن اين ماده صراحت بر عدم جواز مطالبه وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و ماليات بر ارزش افزوده خريد و فروش بوده، لذا حكم آن هم تنها در خصوص فروش سهام است و هيچ ارتباطي با درآمد ناشي از افزايش ارزش بازار سهام كه اصولاً پيش از فروش سهام محقق مي‌شود ندارد . تفاوت ماهوي ماليات مقطوع نقل و انتقال سهام و ماليات عملكرد مربوط به افزايش ارزش بازار سهام هم آنجا معلوم مي‌شود كه ماخذ ماليات مقطوع نقل و انتقال سهام بهاي سهام منتقل شده است و اگر فروشنده سهام خود را با زيان هم فروخته باشد مطلقاً تأثيري در ميزان اين ماليات ندارد . اما ماليات عملكرد مربوط به افزايش ارزش بازار سهام، تنها در صورت تحقق افزايش مذكور مطالبه مي‌شود و اگر كاهش ارزش بازار سهام منجر به زيان گردد هم وفق قانون و آراي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه ذكر شده نه تنها مالياتي از اين زيان مطالبه نمي‌شود بلكه زيان مذكور به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي و كاهنده ماليات عملكرد نيز محسوب خواهد شد . براي اينكه بطلان اين استدلال و تفاوت ماهوي ماليات مقطـوع نقل و انتقـال دارايي‌ها با ماليات بر درآمـد ناشي از همان دارايي‎ها روشن‎تر شود، بد نيست به تسري حكم آن به املاك نگاه كنيم كه آنجا هم عيناً مانند سهام كه صرف نظر از ايكه فروش سهام همراه با سود يا زيان باشد در هنگام فروش ماليات مقطوعي به ماخذ ارزش فروش آن اخذ مي‌گردد . وفق ماده ۵۹ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم در هنگام نقل و انتقال ملك نيز ماليات مقطوعي به ماخذ وجوه دريافتي مالك اخذ مي‌گردد كه مطلقاً ربطي به سود يا زيان فروش ملك ندارد . پس همان گونه كه دريافت ماليات مقطوع از مبلغ فروش ملك ارتباطي به ماليات بر درآمد اجاره ملك يا ماليات بر ارزش خانه‌هاي گران قيمت و حتي ماليات بر خانه‌هاي خالي نيست و اين ماليات ‌ ها ماليات مضاعف محسوب نمي‌شوند . طبعاً ماليات بر افزايش ارزش بازار سهام هم ماليات مضاعف نيست و اتفاقاً رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ كه خود حكم به معافيتي داده كه به موجب حكم مقنن نبوده مشخصاً ناقض اصل ۵۱ قانون اساسي نيز محسوب شده، علاوه بر مغايرت با سه رأي مربوط به سرمايه ‌ گذاري‌ها، در مغايرت با آراي متعدد هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه در خصوص درآمد املاك صادر شده نيز هست . با عنايت به اين توضيحات از محضرتان درخواست اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و طرح موضوع در هيأت عمومي جهت ابطال رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰ / ۹ / ۳۰ را دارم ." ۳ـ متن آراي مورد تعارض به شرح زير است : الف ـ رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰ / ۹ / ۳۰ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري : " بر اساس ماده ۱۴۳ قانون مالياتهاي مستقيم و تبصره‌هاي آن درخصوص سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس و در ماده ۱۴۳ مكرر قانون مزبور و تبصره‌هاي آن درخصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شركت‌ها در بورس يا بازارهاي خـارج از بورس داراي مجوز با تعيين نـرخ مقطوع مالياتي تعيين تكليف شده و تصريح شـده است كه : « از اين بابت وجه ديگري به عنوان ماليات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و ماليات بر ارزش افزوده خريد و فروش مطالبه نخواهد شد » و مطالبه ماليات موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ ۱۳۹۷ / ۱۲ / ۲۸ سازمان امور مالياتي كشور در كنار ماليات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم، موجب تعيين تكليف درخصوص پرداخت ماليات مضاعف مي‌شود و اين در حالي است كه سازمان امور مالياتي با توجه به حكم مقرر در اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران اختيار قانوني براي مطالبه ماليات علاوه بر آنچه در قانون اعلام مـي‌گـردد نـدارد . بنا به مراتب فـوق، اطـلاق بخشنامـه شمـاره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ ۱۳۹۷ / ۱۲ / ۲۸ سازمان امور مالياتي كشور مبني بر شمول ماليات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار يا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شركتهاي پذيرفته شده در بورس يا بازارهاي مجاز مشابه ( موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر مذكور ) مغاير با اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي‌شود ." ب ـ رأي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹ / ۱۱ / ۷ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري : " نظر به اينكه وفق تبصره ( ۲ ) ماده ۱۴۷ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، تنها هزينه ‌ هاي مربوط به درآمدهايي كه به موجب اين قانون از پرداخت مـاليات معـاف يا مشمول ماليات با نرخ صفر بوده يا با نرخ مقطـوع محاسبه مي‌شـود، به عنوان هزينه ‌ هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي‌شوند و با عنايت به اينكه خالص افزايش سرمايه ‌ گذاري جاري در سهام، مشمول ماليات با نرخ صفر يا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذكور در ماده ۱۰۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم مي‌باشد، بنابراين تمام هزينه ‌ هاي مرتبط با اين سرمايه ‌ گذاري نيز از نظر مالياتـي قابل قبول است؛ بنابراين قسمت اخير بند ( ۱ ) بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ ۱۳۹۷ / ۱۲ / ۲۸ سازمان امـور مالياتي كشور در خصوص قابل قبول مالياتي نبودن هزينه ‌ هاي مرتبط با سرمايه ‌ گذاري در سهام و منظور نشدن اين هزينه ‌ ها در محاسبه درآمد مشمول ماليات مغاير با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم است . مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي‌شود " ج ـ رأي شماره ۲۷۳ـ ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۱۴۰۰ / ۲ / ۲۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري : " به موجب بند ( ۱۲ ) ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم : « زيان اشخاص حقيقي و حقوقي كه از طريق رسيدگي به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال يا سالهاي بعد استهلاك‌پذير است » و به عنوان هزينه ‌ هاي قابل قبول در حساب مالياتي محاسبه مي‌شود و براساس مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳ / ۷ / ۱۴ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، زيان كاهش ارزش سرمايه ‌ گذاريها، مشمول بند ( ۱۲ ) ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم بوده و به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي پذيرفته مي‌شود . نظر به اينكه برمبناي جزء ( ب ) از بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ ـ ۱۳۹۷ / ۱۲ / ۲۸ سازمان امور مالياتي كشور مقرر شده است كه زيان سرمايه ‌ گذاريهاي جاري به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي قابل پذيرش نيست، بنابراين مقرره مذكور به دليل مغايرت با بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵ ـ ۱۳۹۳ / ۷ / ۱۴ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي كشور وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال مي‌شود " ۴ـ معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت ‌ هاي تخصصي به موجب گزارش مورخ ۱۴۰۱ / ۵ / ۳۰ به رئيس ديوان عدالت اداري اعلام كرده است كه : " حجت الاسلام و المسلمين جناب آقاي مظفري رئيس محترم ديوان عدالت اداري در پرونده‌هاي كلاسه ۰۰۰۴۱۲۰ و ۰۱۰۱۱۵۹ هيأت عمومي كه در اجراي ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و در مقام اعلام تعارض بين آراي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۲۱۶۳۶ ـ ۱۳۹۹ / ۱۱ / ۷، ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ـ ۱۴۰۰ / ۲ / ۲۸ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ـ ۱۴۰۰ / ۹ / ۳۰ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مطرح شده‌اند، با توجه به موضوع آراي فوق كه در رابطه با هزينه قابل قبول بودن سود و زيان مرتبط با سرمايه ‌ گذاري است، موضوع ابتدا جهت رسيدگي به هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و اعضاي اين هيأت به موجب نظريه اتفاقي مورخ ۱۴۰۱ / ۵ / ۱۲ خود اعلام كرده‌اند كه اولاً : تعارض بين آراي مذكور هيأت عمومي ديوان عدالت اداري محرز است و ثانياً : از نظـر اعضاي اين هيأت رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ ـ ۱۴۰۰ / ۹ / ۳۰ هيأت عمومي به نحو صحيح و مطبق با قوانين و مقررات صادر شده است . با توجه به مراتب پرونده‌هاي ۰۰۰۴۱۲۰ و ۰۱۰۱۱۵۹ هيأت عمومي خدمت جناب عالي ارائه مي‌شوند تا چنانچه با اعمال ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و طرح موضوع در جلسه هيأت عمومي موافقت داريد، نسبت به صدور دستور مقتضي اقدام فرماييد . ـ مهدي دربين / معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت ‌ هاي تخصصي " ۵ ـ رئيس ديوان عدالت اداري پس از ملاحظه گزارش معاون قضايي ديوان عدالت اداري موضوع را جهت بررسي در راستاي اجراي مقررات ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري به هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ارجاع مي‌كند . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۴۰۱ / ۶ / ۲۹ با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي الف . با توجه به اينكه براساس آراي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ مورخ 7 /11 /1399 و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ 28 /2 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري سرمايه ‌ گذاري در سهام و سرمايه ‌ گذاري‌ هاي جاري و سريع ‌ المعامله و افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري از طريق ثبت در دفاتر منطبق با ماده ۱۰۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم تشخيص داده شده و حكم به پذيرش هزينه ‌ هاي منطبق و مرتبط و نيز پذيرش زيان ناشي از سرمايه ‌ گذاري‌ هاي مذكور صادر شده است و بر مبناي رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ 30 /9 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري اين سرمايه ‌ گذاري‌ ها مشمول ماليات بر درآمد تشخيص داده نشده‌اند، بنابراين تعارض بين آراي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري محرز است . ب . با اصلاح استدلال مقرر در رأي شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ 30 /9 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و با تأكيد بر اينكه سرمايه ‌ گذاري در سهـام و سرمايه ‌ گذاري‌هاي جاري و سريع ‌ المعامله و افزايش ارزش سرمايه ‌ گذاري از طريق ثبت در دفاتر نه از باب اينكه مشمول ماليات نقل و انتقال سهام و ماليات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم است و در نتيجه مشمول ماليـات بر درآمد ماده ۱۰۵ اين قانون نيست، بلكه از اين حيث كه اصولاً اين ثبت در دفاتر بدون احراز اصل وقوع درآمد و تحقّق درآمدي كه مشمول مطالبه ماليات است، براي مؤدي آورده‌اي ايجاد نمي‌نمايد و صرف ثبت در دفاتر بدون اينكه واقعاً درآمد احراز شود از شمول احكام مقرر در مواد ۱ و ۹۳ و ۱۰۵ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم خارج است، حكم به صحيح بودن رأي شمـاره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ مورخ 30 /9 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و عدم شمول ماليات بر درآمد اين نوع فرآيند صادر مي‌ گردد و بر مبناي جواز حاصل از حكم مقرر در ماده ۹۱ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲، آراي شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶ مورخ 7 /11 /1399 و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲ مورخ 28 /2 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نقض شده و اعتبار حقوقي جزء ( ب ) از بند ۲ و قسمت اخير بند ( ۱ ) بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۷ / ۱۷۷ مورخ 28 /12 /1398 سازمان امور مالياتي كشور كه به ترتيب براساس آراي اخيرالذكر هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ابطال شده بودند، مورد تأييد قرار مي ‌گيرد . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري