رأي شماره 1293167 هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع : رد شكايت ابطال از تاريخ تصويب سطر 11 جزء 1- 3 صفحه 4 سند شماره 1/12 RC_FAQU.LS_V سامانه موديان مورخ آبان 1403 مركز تنظيم مقررات نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان سازمان امور مالياتي كشور

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پــرونده: هـ ت/0300286 * شماره دادنامه سيلور: 140431390001293167 تاريخ : 1404/05/28 * شاكيان : آقاي آرش موسي زاده حقيقي و خانمها مريم نيك خواه و بهاره نيكخواه * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته : ابطال از تاريخ تصويب سطر 11 جزء 1- 3 صفحه 4 سند شماره 1/12 RC_FAQU.LS_V سامانه موديان مورخ آبان 1403 مركز تنظيم مقررات نظام پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان سازمان امور مالياتي كشور * شاكيان دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي به خواسته فوق الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده اند كه به هيئت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: ((اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402، با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي هستند.)) *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: جهات نقض به شرح ذيل مي باشد: مغاير با اصل 71 قانون اساسي مغاير با اختيارات قانوني سازمان امورمالياتي كشور و اصول حقوق اداري مغاير با بند ز تبصره 20 احكام بودجه سال 1402 و همچنين فاقد حكم قانوني در سال 1403 مغاير با ماده 14 مكرر قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه موديان و ماده 8 قانون تسهيل تكاليف موديان بند 1ـ سازمان امورمالياتي در اقدامي بر خلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختيارات قانوني خود براي سال 1403 به استناد قانون بودجه سال 1402 اعلام نموده است كماكان اشخاص جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي هستند سوال اساسي كه از سازمان امورمالياتي بايد داشت،آيا قانون بودجه ناظر بر سال جاري خود مي باشد يا سال هاي آتي؟ در پاسخ بايد بيان داشت به موجب بند ز تبصره 20 احكام بودجه سال 1402 صراحتا بيان مي دارد كه اجراي احكام مندرج در اين قانون مربوط به سال 1402 است. حال چگونه سازمان امورمالياتي كشور نسبت به چنين حكمي كه در سال 1403 فاقد مجوز قانوني از سوي قانونگذار مي باشد را به آتيه تسري داده است در جاي خود بسيار عجيب و تامل برانگيز است، با توجه به اينكه اصول حقوق اداري درباره صلاحيت و اختيار مقام اداري نيز چنين صلاحيت و اختياري را به سازمان امور مالياتي اعطاء نكرده اما سازمان مذكور بر خلاف قوانين و مقررات گام برداشته. بند 2ـ مغايرت با عمومِ ماده 14 مكرر ق.پ.ف.و.س.م سازمان امورمالياتي كشور به دليل فقدان زير ساختارهاي اجراي قانون، با تاخيراتي مواجه شد تا با تائيد نهايي قانون تسهيل تكاليف موديان، جهت اجراي قانون پايانه فروشگاهي و سامانه موديان تكليف صاحبين مشاغل موضوع قانون مذكور جهت اجراي آن مشخص گرديد. به موجب ماده 8 قانون تسهيل تكاليف موديان، ماده 14 مكرر به قانون پايان فروشگاهي نيز افزوده و به موجب آن مقرر گرديد به منظور تسهيل تكاليف موديان مشمول اين قانون مودياني كه ميزان فروش كالا و يا خدمات سالانه آنها كمتر از بيست و پنج برابر معافيت موضوع ماده 84 قانون مالياتهاي مستقيم (كمتر از 18 ميليارد تومان در سال 1402 و 14 ميليارد 400 تومان براي سال 1403) باشد ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي نمي باشند. تا اينكه سازمان امور مالياتي به موجب سند مورد شكايت اشخاص جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 متضمن تكليف اشخاص مشمول بند اخيرالذكر در ارسال صورتحساب الكترونيكي مالياتي صرفنظر از حد نصاب مندرج در ماده8 قانون تسهيل تكاليف موديان از تاريخ 1402/10/01 منتشر شد و اين در حاليست كه با مداقه در ماده 8 قانون تسهيل تكاليف موديان كه در مقام وضع ماده 14 مكرر قانون پايانه فروشگاهي و تبصره هاي آن تصويب شده است اين مهم احراز كه قانونگذار در ماده مذكور بطور مطلق كليه صاحبين را صرفاً براساس ميزان مجموع فروش كالا و خدمات آنها (با رعايت مبلغ معادل 150 برابر معافيت موضوع ماده 84 قانون مالياتهاي مستقيم براي سال 1402، 100 برابر معافيت مذكور براي سال 1403 و 50 برابر معافيت مذكور براي سال 1404) مشمول يا معاف از اجراي قانون پايانه هاي فروشگاهي در لزوم ارسال صورتحساب الكترونيكي مالياتي اعلام نموده است. لذا از مقصود قانونگذار و منطوق ماده 8 قانون تسهيل تكليف موديان چنين استنباط و استفاده مي گردد كه ارسال صورتحساب الكترونيكي براي مشمولين موضوع ماده اخيرالذكر مستلزم انجام مقدمات و تشريفات ثبت نام در سامانه و تكميل تمامي مراحل پيش بيني شده در آن شامل اخذ شناسه يكتا حافظه مالياتي يا انتخاب نحوه ارسال صورتحساب يا بارگزاري كليد عمومي استخراج شده و اخذ گواهي امضاي الكترونيكي و… مي باشد و چون تعدادي از صاحبين مشاغل (مودياني كه مجموع فروش كالا ويا خدمات آنها كمتر از حد نصابهاي مندرج در ماده مذكور مي باشد) از تكليف ارسال صورتحساب فعلاً معاف شده اند پس در نتيجه از انجام مقدمات و تشريفات گفته شده نيز فعلا” معاف مي باشد. بنابراين، خروج مؤديان اشخاص حقيقي جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402 از شمول عموميتِ لفظ «مؤديان» مذكور در ماده 14 مكرر الحاقي قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان، كه در سند مورخ آبان ماه آمده، برخلاف قانون و تجاوز از اختياراتِ دستگاه اجرايي در صدور نظامات و بخشنامه ها و دستورالعمل ها و… بوده و نوعي قانونگذاري بوده و بر خلاف عموم ماده 14 مكرر ق.پ.ف.و.س.م نيز است چرا كه عموميت لفظِ «مؤديانِ مشمول اين قانون»، كليه مؤديان (از جمله وكلاي دادگستري و داروخانه ها موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه 1402) را در برگرفته و تنها تخصيصي كه به نحو استثناي متصل بر عموم مؤديان مشمول ماده 14 مكرر وارد گرديده، مؤدياني است كه خارج از محدوده عددي و بيرون از چارچوبِ قرار مي گيرند يعني مؤدياني كه در سال 1402 بالاتر از 180 ميليارد ريال و در سال 1403 بالاتر از 144 ميليارد ريال قرار مي گيرند و گروه هاي مختلف مؤديان و مشاغل مختلف و حتي نوع شخصيتِ حقيقي و حقوقي در اين تخصيص، اثرگذار نبوده و نبايد با تفسيرِ بر خلاف صراحت و عموم قانون، مؤديان مزبور را از تسهيل ايجاده شده محروم نمود و تكليفِ ما لايطاقي بر ايشان تحميل كرد. بند 3ـ مغايرت با تعريف مؤديان مشمول، موضوعِ ماده 1 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان و بند 1 ماده 1 قانون تسهيل تكاليف مؤديان (اصلاحي 1402/10/18) جزء (ج) ذيل ماده 1 قانون مزبور، بيان مي دارد: «در اين قانون هرگاه از واژه مؤدي استفاده مي شود، مراد، اشخاصِ مشمول است؛ مگر خلاف آن تصريح شده باشد». به دلالتِ همين جزء از ماده، «كليه صاحبانِ مشاغل (صنفي و غيرصنفي) و اشخاص حقوقي موضوعِ فصل هاي چهارم و پنجم باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366/2/03 … مشمولِ اين قانون هستند». بر بنياد اين موضوع، واژه «مؤدي» دلالت بر همه مؤديان (كليه صاحبانِ مشاغل و اشخاص حقوقي موضوع فصل هاي چهارم و پنجم ق.م.م) مي كند و استثنا كردن گروه هايي از اين مؤديان ـ آنچنان كه در سند موضوع شكايت آمده ـ نيازمند تصريح خلاف آن، در همين قانون بوده كه چنين تصريحي مفقود است. قانون اصلاح ماده 1 قانون تسهيلِ تكاليف مؤديان مورخ 1402/10/18 به عنوان واپسين اراده قانون گذار كه در بند 1 با استفاده از لفظ عموم بيان كرده كه «كليه مؤديان اعم از حقيقي و حقوقي» از تاريخ 1402/10/01 ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي موضوع قانون پايانه هاي فروشگاهي مي باشند. اگر قانونگذار، در نظر داشت كه براي مشاغل موضوع تبصره 6 قانون بودجه 1402، حكم ديگري از حيث الزام مقرر كند، دست كم از اين عموم استفاده نمي كرد يا در همين قانون، اين گروه از مؤديان را مستثنا مي نمود. بند 4ـ در جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 صراحتاً اعلام شده است كه كليه صاحبان حِرف و مشاغل پزشكي، پيراپزشكي، داروسازي و داروخانه ها و دامپزشكي و فروشندگان تجهيزات پزشكي كه پروانه كار آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و يا سازمان نظام پزشكي ايران صادر مي شود و كليه اشخاص شاغل در كسب و كارهاي حقوقي اعم از وكالت و مشاوره حقوقي و خانواده مكلفند از ((پايانه فروشگاهي استفاده كنند.)) اما سازمان امورمالياتي اعلام نموده است كه اشخاص فوق الذكر مكلف اند صورتحساب الكترونيكي ارسال نمايند! در حالي كه قانونگذار بيان دارد مكلف به استفاده از پايانه فروشگاهي هستند. ضمن اينكه در ماده 1 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان: «پايانه فروشگاهي» را مقنن جدا از «صورتحساب الكترونيكي» مي داند و مصوب نموده است. بند 5 ـ در فرازي از ماده 2 ق.پ.س بيان شده است كه خرده فروشي ها و واحدهاي صنفي كه مستقيما با مصرف كننده نهايي ارتباط دارند، علاوه بر عضويت در سامانه موديان، موظف به استفاده از پايانه فروشگاهي مي باشند. «استفاده از پايانه فروشگاهي براي مودياني كه مستقيما با مصرف كننده نهايي ارتباط ندارند، الزامي نيست؛ اما موديان مزبور موظفند كليه صورتحساب هاي خود را به ترتيبي كه سازمان مقرر مي كند، از طريق سامانه موديان صادر كنند. » همانگونه كه قابل ملاحظه مي باشد ماده مذكور بر دو مولفه متكي است: 1 .قانونگذار حتي براي سامانه موديان و پايانه فروشگاهي تفكيك قائل شده است و در ماده 1 قانون مذكور نيز مقنن به تعريف هر يك از موارد مذكور بصورت جداگانه پرداخته است. 2. در ادامه نيز قانونگذار مصوب كرده است كه براي مودياني كه با مصرف كننده نهايي در ارتباط نمي باشند الزامي به استفاده از پايانه فروشگاهي نمي باشد اما موديان مزبور بايد صورتحساب الكترونيكي را به روشي كه سازمان امورمالياتي مقرر مي نمايد ارسال نمايند در نتيجه كاملاً مشخص و شفاف مي باشد كه در اين فراز نيز قانونگذار براي پايانه فروشگاهي و صورتحساب تفكيك قائل شده و دو تكليف جداگانه تلقي مي شود؛ لذا اينكه سازمان امورمالياتي اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402را ملزم به ارسال صورتحساب الكترونيكي نموده است بر خلاف اراده مقنن مي باشد. چرا كه مقنن مقرر داشته است كه اشخاص حقيقي موضوع جزء 2 بند ط تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 ملزم به استفاده از پايانه فروشگاهي مي باشند. لذا ابطال مصوبه ياد شده از قضات شريف و رياست محترم هيئت عمومي ديوان عدالت اداري مورد استدعاست. تا زمان تهيه گزارش پاسخ طرف شكايت ملاحظه نشد. رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري شاكيان تقاضاي ابطال از تاريخ تصويب سطر (11) جزء 3 -1 صفحه 4 سند شماره V101Z سازمان امورمالياتي مربوط به سال 1403 را تقاضا نموده است كه طي مقرره مورد شكايت بيان شده است "اشخاص حقيقي موضوع جزء (2) بند (ط) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402، با هر ميزان فروش كالا و خدمات سالانه كماكان ملزم به صدور صورتحساب الكترونيكي هستند كه باتوجه به اينكه حكم مندرج در اين مقرره مورد شكايت بيان هدف مقنن در قانون بودجه سال 1402 مي باشد و به غير از حكم قانونگذار از مقرره مورد شكايت حكم جديدي بيان نشده است و سابقاً نيز هيئت عمومي ديوان همين عبارت را در مقرره ديگر سازمان امور مالياتي طي دادنامه شماره 4414 مورخ 1403/11/2 مورد تأييد قرار داده است و ابطال ننموده است، فلذا با همان استدلال مندرج در رأي هيئت عمومي ديوان و به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد رأي يادشده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده