راي شماره 1065477 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال نظريه شماره 49823/221155- 1401/12/1 معاون هماهنگي و برنامه ريزي امور حقوقي معاونت حقوقي رياست جمهوري

شماره دادنامه: 140331390001065477 شماره پرونده: 0201758-0202881-0107660 تاريخ دادنامه: 1403/5/9 مرجع رسيدگي: هيات عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان: آقايان آرش موسي زاده حقيقي و مرتضي پوركاويان طرف شكايت: هيات وزيران موضوع شكايت و خواسته: ابطال نظريه شماره 49823/221155 - 1401/12/1 معاون هماهنگي و برنامه ريزي امور حقوقي معاونت حقوقي رياست جمهوري گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست ها و لوايح تكميلي جداگانه ابطال نظريه شماره 49823/221155 - 1401/12/1 معاون هماهنگي و برنامه ريزي امور حقوقي معاونت حقوقي رياست جمهوري را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده اند كه : الف- خلاصه متن دادخواست آقاي مرتضي پوركاويان به شرح زير است : " بر اساس ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت ( 1380/11/27 ) مصوب 1384/8/15 پرداخت خدمات و تسهيلات رفاهي تحت عناوين مهد كودك، يارانه غذا، اياب و ذهاب، بُن كالا و ... از سوي پرداخت كنندگان مورد حكم قرار گرفته و به موجب دادنامه هاي شماره 1398/1/27 9809970905810073- و -601 1389/12/9 هيات عمومي ديوان عدالت اداري كليه حقوق بگيران اعم از بخش دولتي و خصوصي مشمول مقررات ماده اخيرالذكر بوده و هزينه هاي رفاهي مذكور از شمول مواد 82 و 83 قانون ماليات هاي مستقيم خارج و مشمول ماليات بر درآمد حقوق نمي باشد. بر مبناي دادنامه هيات عمومي ديوان عدالت اداري به شماره 1957- 9909970905811956 مورخ 1399/12/19 عناوين مصرح خدمات و تسهيلات رفاهي موضوع ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي ... ]از مقررات مالي دولت[ به صورت تمثيلي بوده و از جنبه حصري خارج شده است كه اين امر بسيار مهم از سوي هيات عمومي به موجب دادنامه شماره 140009970905813048- 1400/11/19 مورد تأكيد قرار گرفت و منطقاً پذيرش اين قبيل هزينه هاي رفاهي در حدود متعارف قابل پذيرش خواهد بود كه اين موضوع نيز از سوي هيات تخصصي مالياتي بانكي ديوان مكرراً تأييد و طي دادنامه شماره 1400/10/15 - 140009970906011207 مورد تأكيد واقع شد. برابر دادنامه هيات عمومي ديوان عدالت اداري به شماره 1401/6/29 - 140109970905811185- پرداخت پاداش نيز جزء هزينه هاي رفاهي تلقي و خارج از مواد 82 و 83 قانون ماليات هاي مستقيم عنوان شده است. همچنين وفق دادنامه هيات عمومي به شماره 1401/11/18 -140109970905812685 پرداخت هاي نقدي از بابت حق لباس و انواع مناسبت ها و امثالهم به عنوان هزينه هاي رفاهي مورد حكم واقع شده است. به موجب جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 نرخ ماليات بر درآمد حقوق كاركنان دولتي و غيردولتي اعم از مجموع مندرج در احكام كارگزيني شامل حق شغل، حق شاغل، فوق العاده مديريت و فوق العاده مستمر و غيرمستمر و ساير پرداختي ها و كارانه به استثناي عيدي پايان سال تا سقف نصاب هاي پيش بيني شده در قانون بودجه خواهد بود. بر اساس بخشنامه شماره 200/1401/13 - 1401/2/28 سازمان امور مالياتي كشور كه در اجراي تبيين مقررات جز ء 5 بند (الف) و بند (ب) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 صادر شده است، كمك هزينه مهدكودك، يارانه غذا، اياب و ذهاب، هزينه مسكن، كمك هزينه ورزش و كمك هزينه تلفن همراه به عنوان مصاديق عدم شمول مواد 82 و 83 قانون ماليات هاي مستقيم تصريح شد. معاون هماهنگي و برنامه ريزي امور حقوقي دستگاه هاي اجرايي در بند 1 نظريه صرفاً مصاديق شش گانه كمك هزينه هاي رفاهي موضوع بخشنامه شماره 200/1401/13 – 1401/2/28 سازمان امور مالياتي كشور را خارج از مواد 82 و 83 قانون ماليات هاي مستقيم تلقي و بر خلاف قانون و دادنامه هاي هيات عمومي ديوان عدالت اداري، ساير هزينه هاي رفاهي موضوع ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت را مشمول فصل ماليات بر درآمد حقوق عنوان نموده است و در بند 2 نظريه نيز متأسفانه پاداش را صرفاً تا سال 1400 به واسطه مقررات ناظر بر قانون بودجه سال 1401 به عنوان هزينه هاي رفاهي قلمداد نموده است. اين در حالي است كه بخشنامه شماره 200/1401/13 – 1401/2/28 سازمان امور مالياتي كشور با ملحوظ قراردادن مقررات قانون بودجه سال 1401 و با اتخاذ ملاك از ماده 40 قانون صورت گرفته است و طبعاً مقررات جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 مانع از اعمال موارد عدم شمول ماليات حقوق موضوع ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت نخواهد شد. لذا به همين منظور سازمان امور مالياتي كشور در بخشنامه اخير الذكر نسبت به تصريح برخي از مصاديق هزينه هاي رفاهي عدم شمول مواد 82 و 83 قانون ماليات هاي مستقيم اقدام نموده است. لذا مقررات مالياتي حقوق و دستمزد قانون بودجه سال 1401 مانعي از اعمال مقررات ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم. ] بخشي از مقررات مالي دولت [ نخواهد شد. اساساً پرداخت هايي كه در حكم كارگزيني و به موجب مقررات قانوني كارفرما مستمراً الزام به پرداخت آن دارد و تعريف حقوق و يا مزد بر آن حاكم باشد جزء هزينه هاي موضوع فصل ماليات بر درآمد حقوق خواهد بود و از طرفي چنانچه هزينه هايي كه كارفرما براي رفاه كاركنان و خارج از تعريف حقوق موضوع مواد 82 و 83 قانون ماليات هاي مستقيم نسبت به پرداخت آن اهتمام مي نمايد و كارفرما نيز تكليف قانوني نسبت به پرداخت آن ندارد و صرفاً در راستاي مقررات داخلي خود نسبت به پرداخت اقدام مي نمايد بديهي است مصاديق آن از زمره هزينه هاي رفاهي و خارج از فصل ماليات بر درآمد حقوق باشد كه هيات تخصصي ديوان عدالت اداري نيز طي دادنامه شماره 1400/12/9 - 140009970906011383 در مفاد راي اصداري خود در اين خصوص اشاره داشته است و نظريه معاونت حقوقي رييس جمهور نيز به نظر مي رسد با رويه هيات عمومي ديوان عدالت اداري سازگاري نداشته باشد و در اجرا موجبات بروز اختلاف هاي متعدد و بي اعتباري ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم . ] بخشي از مقررات مالي دولت [ را به دنبال خواهد داشت . ماهيت پرداخت هاي انجام شده در وجه كارگران يا كارمندان از سوي كارفرمايان و دستگاه هاي اجرايي و انطباق آن با احكام كارگزيني و مصاديق هزينه هاي رفاهي مندرج در ساير قوانين فارغ از معافيت هاي موضوع ماده 91 قانون ماليات هاي مستقيم و ساير قوانين، موارد شمول و يا عدم شمول فصل ماليات بر درآمد حقوق را تعيين مي نمايد و در مواقعي قانونگذار رأساً نسبت به رفاهي بودن برخي از پرداخت ها اقدام نموده است. همچون تبصره 3 ماده 36 قانون كار كه پاداش افزايش توليد و سود سالانه را مصداق بارز هزينه هاي رفاهي و انگيزشي عنوان نموده است و اساساً با توجه به تعريف حقوق و كاركرد رفاهي و انگيزشي پاداش نمي توان به واسطه مقررات قانون بودجه سال 1401 مرزي بين شمول و يا عدم شمول هزينه هاي رفاهي نسبت به فصل ماليات بر درآمد حقوق در سال هاي 1400 و 1401 باشد. مع الوصف چون نظريه شماره 49823/221155 - 1401/12/01 متضمن وضع قاعده عام الشمول شده و بر خلاف قانون و حدود اختيارات از سوي معاونت حقوقي رييس جمهوري وضع شده، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري ابطال آن از تاريخ تصويب از رييس كل و قضات ارزنده و شريف ديوان عدالت اداري مورد استدعاست ." ب- خلاصه متن دادخواست و لايحه تكميلي آقاي آرش موسي زاده به شرح زير است: " رياست هيـأت تخصصي مـالياتي بـانكي ديـوان عدالت اداري در زمـان صدور در آراي شماره 140109970906010613 – 1401/8/23 ، 140109970906010612 – 1401/8/23 ، 140109970906010606 – 1401/8/23 و 140109970906010765 – 1401/10/5 به تأكيـد مكرر سه راي شماره 601 – 1389/12/9 ، 9809970905810073 – 1389/1/27 ، 140009970906011207 – 1400/10/15 پرداخته است و بـه صراحت تمام اعـلام مي دارد كـه مفـاد آراي سابق الصدور هيات عمومي ديـوان عدالت اداري كماكان و بـدون احصـاء مـوارد و صرفـاً از باب تمثيل هر آنـچه در قـالب رفـاهي و انگيزشـي، بـه كليه كـاركنان در حـدود متعـارف پرداخت مي شـود معـاف يا غيـر مشمـول مـاليات حقـوق اسـت . بر اساس نامه شماره 9000/977/203 مورخ 1401/12/09 ديوان عدالت اداري در پاسخ به معاون توسعه مديريت و منابع سازمان برنامه بودجه كشور معروض مي دارد كه آخرين اراده هيات عمومي ديوان عدالت اداري راي شماره 140109970905812685 مورخ 1401/11/18 مي باشد . مصاديق حقوق و مزايا مشمول كسر ماليات ، موضوع ماده 82 قانون ماليات هاي مستقيم در ماده 83 همان قانون به عنوان مزايا مربوط به شغل احصاء شده است. در بند 2 نامه مورد شكايت معاونت حقوقي رياست جمهوري بيان مي دارد كه دادنامه شماره 1401099709011185 – 1401/6/29 هيات عمومي ديوان عدالت اداري ناظر بر سال 1400 كل كشور مي باشد و قبل از صراحت و حاكميت جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 بوده است. لذا هم اكنون بايد طبق قانون بودجه سال 1401 عمل شود و دادنامه ياد شده نسبت به آن حكمي ندارند. اين بند نيز ايراداتي را در بر دارد؛ اولاً: در واقع نامه فوق بر خلاف آراي ديوان عدالت اداري اعلام نظر مي نمايد، به اين دليل كه مزايا مربوط به شاغل و كمك هزينه رفاهي در هيچ جزيي از قانون بودجه به صراحت مشمول ماليات تلقي نكرده است اما معاونت حقوقي رياست جمهوري اين مزايا را مشمول تلقي كرده كه چنين نظري بر خلاف آراي متعدد ديوان عدالت اداري و همچنين آخرين اراده هيات عمومي ديوان اداري مي باشد. ثانياً: متأسفانه حق شاغل مندرج در احكام بودجه باعث شده است كه تفسير و اشتباهاتي را به وجود بياورد كه لازم به ذكر است حق شاغل مندرج در احكام بودجه سال 1401 و 1402 بر اساس ماده 68 قانون مديريت خدمات كشوري به صراحت و شفافيت تمام مقنن گرديده است كه اين مزايا جزء حقوق پايه تلقي مي گردد، كه البته اين اشتباه نيز در نامه شماره 5290 / 232 /ص- 1401/3/23 دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي رخ داده است . بنا به اصل 51 قانون اساسي كه بيان مي دارد هيچ نوع ماليات وضع نمي شود مگر به موجب قانون، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي شود. پس همان گونه كه مشخص مي باشد اعمال هرگونه تغيير در ترتيبات و رويه هاي قانون مستلزم اخذ مجوز از مراجع ذي صلاح قانوني (تصويب توسط مجلس شوراي اسلامي) مي باشد و اين تغييرات در حيطه اختيارات معاونت حقوقي رييس جمهوري و سازمان امورمالياتي كشور نمي باشد و از لحاظ اجراي مقررات امكان پذير نبوده است. مصاديق حقوق و مزايا مشمول كسر ماليات، موضوع ماده 82 قانون ماليات هاي مستقيم در ماده 83 همان قانون توسط مجلس شوراي اسلامي مقنن گرديده است كه درآمد مشمول ماليات حقوق، حقوق ( مقرري يا مزد، يا حقوق اصلي) و مزاياي مربوط به شغل احصاء شده است . لذا تقاضاي ابطال نامه مورد شكايت را خواستار مي باشم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " جناب آقاي دكتر قوامي معاون محترم امور حقوقي و مجلس وزارت امور اقتصادي و دارايي با سلام و احترام، بازگشت به نامه شماره 91/227249 – 1401/11/4 در خصوص «معافيت پاداش هاي موردي و كمك هزينه هاي رفاهي پرداختي به كاركنان دستگاه هاي اجرايي ماليات بر درآمد حقوق» موضوع در جلسه مورخ 1401/11/18 مجمع عالي مشورتي حقوقي اين معاونت مطرح گرديد كه نتيجه به شرح زير اعلام مي گردد : 1 - با عنايت به تصريح جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 كل كشور كه در بند 1 بخشنامه شماره 200/1401/13 – 1401/2/28 سازمان امور مالياتي كشور تبيين شده است، هرگونه پرداختي به كاركنان غير از موارد استثناء شده در بخشنامه مذكور مشمول ماليات بر درآمد حقوق مي باشد . 2- دادنامه شماره 140109970905811185 – 1401/6/29 هيات عمومي ديوان عدالت اداري ناظر بر سال 1400 كل كشور و قبل از صراحت و حاكميت جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 بوده است، لذا هم اكنون بايد طبق قانون بودجه سال 1401 عمل شود و دادنامه ياد شده نسبت به آن حكمي ندارد. – معاون هماهنگي و برنامه ريزي امور حقوقي دستگاه هاي اجرايي " علي رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمايم آن براي طرف شكايت تا زمان رسيدگي به پرونده پاسخي ارسال نشده است . هيات عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/5/9 با حضور رييس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور راي مبادرت كرده است . راي هيات عمومي اولاً هيات عمومي ديوان عدالت اداري سابقاً براساس دادنامه شماره 601 مورخ 1389/12/9 و دادنامه اصلاحي شماره 9809970905810073 مورخ 1398/1/27 ، پرداختي هاي مراجع دولتي و غيردولتي را در قالب امور رفاهي و انگيزشي بدون قيد و حصر پذيرفته و حكمي كه بر مقيّد و محصور نمودن آن ها دلالت داشته باشد، وجود ندارد. ثانياً براساس آراء ديگر هيات عمومي ديوان عدالت اداري از جمله دادنامه شماره 1957 - 9909970905811956 مورخ 1399/12/19 اين هيات، حكم به ابطال مقرراتي صادر شده است كه در اين مقررات با حذف علامت نگارشي (...) يا ذكر مصاديق انحصاري، مصاديق رفاهي و انگيزشي مقيّد شده بود. ثالثاً قانونگذار براساس جزء 5 بند (الف) تبصره 12 قانون بودجه سال 1401 كل كشور و بند (و) تبصره 12 و بند (ص) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 كل كشور در دايره شمول ماليات حقوق و مأخذ آن توسعه داده و هيات عمومي ديوان عدالت اداري و هيات تخصصي مالياتي بانكي كه آراء صادره توسط آن ها به موجب ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري براي مراجع قضايي و اداري ملاك عمل است، براساس دادنامه هاي متعدد صادره از جمله دادنامه شماره 140109970905812685 مورخ 1401/11/18 و 140231390002394089 مورخ 1402/9/14 هيات عمومي ديوان و دادنامه شماره 140109970906000606 مورخ 1401/8/23 هيات تخصصي مالياتي بانكي مفاد قوانين بودجه را با حفظ احكام مالياتي مندرج در قانون ماليات هاي مستقيم به شرح فصل سوم از باب سوم (مواد 82 لغايت 92 در مبحث ماليات حقوق) و نيز ساير احكام ماليات حقوق در قوانين ديگر، جاري و مبناي عمل اعلام كرده اند و آنچه از مجموع قوانين و مقررات يادشده به انضمام قوانين بودجه استنتاج مي شود اين است كه پرداختي هاي مختلف تحت عنوان حق شاغل كه براي امور رفاهي و انگيزشي و بدون صدق تعريف مزد و حقوق صورت مي پذيرد و بدون حصر موارد از جمله پرداختي تحت عنوان حق اولاد، حق عايله مندي، رفاهياتي مانند اياب ذهاب، مهد كودك و... كه به شاغل پرداخت مي شود (صرف نظر از اين كه اصولاً در هنگام پرداخت مشغول به فعاليت بوده يا در مرخصي استعلاجي يا استحقاقي و يا نحو آن به سر مي برد) بدون اين كه در قبال ميزان كارايي و بهره وري و فعاليت وي باشد، از شمول ماليات حقوق خارج بوده و به عبارتي معاف از شمول ماليات حقوق است و مفاد ماده 40 قانون الحاق موادي به قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت نيز صرفاً در مقام تجويز پرداخت رفاهيات در بخش دولتي است و مواد 35 و 36 قانون كار جمهوري اسلامي ايران هم مؤيد عدم احتساب مواردي از اين سنخ به عنوان مزد است و لذا با توجه به مراتب فوق، بند 1 نامه شماره 49823/221155 مورخ 1401/12/1 معاون هماهنگي و برنامه ريزي امور حقوقي معاونت حقوقي رياست جمهوري كه بدون توجه به موارد يادشده، صرفاً موارد عدم شمول ماليات حقوق را در بحث رفاهيات منحصر در موارد ذكرشده در بخشنامه شماره 200/1401/13 مورخ 1401/2/28 سازمان امور مالياتي اعلام كرده، خلاف قانون و مغاير با مفاد آراء مذكور هيات عمومي ديوان عدالت اداري است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي شود. اين راي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است./ حكمتعلي مظفري رييس هيات عمومي ديوان عدالت اداري