رأي شماره 2308075 هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال بخشنامه شماره 93081 /230 /د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالياتي كشور به استناد ** مغايرت صريح با بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403 و ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي شماره پرونده: هـ ت/0400001 شماره دادنامه سيلور : 140431390002308075 تاريخ : 1404/09/11 شاكي : آقاي نيما غياثوند طرف شكايت: وزارت امور اقتصادي و دارايي موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 93081 /230 /د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالياتي كشور به استناد ** مغايرت صريح با بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403 و ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم شاكي دادخواستي به طرفيت وزارت امور اقتصادي و دارايي به خواسته ابطال بخشنامه شماره 93081 /230 /د مورخ 1403/12/14 صادره از سازمان امور مالياتي كشور به استناد ** مغايرت صريح با بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403** و ** ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيئت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: در اجراي حكم بند (ت) تبصره (6) قانون بودجه سال 1403 كل كشور و آغاز توليد اوراق قطعي ماليات و عوارض بر ارزش افزوده و با عنايت به نامه شماره 23347 /235 /ص مورخ 1402/11/27 دفتر حسابرسي سيستمي و ريسك و تمكين مالياتي موضوع بهره برداري ادارات امور مالياتي از فرم نحوه محاسبات توليد اظهارنامه برآوردي ماليات بر ارزش افزوده و نامه شماره 23594 /235 /ص مورخ 1403/11/29 دفتر يادشده درخصوص نحوه اعمال مقررات ماده (30) آيين نامه اجرايي ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم در ارتباط با اوراق قطعي ماليات و عوارض بر ارزش افزوده؛ به قرار اطلاع، با توجه به اينكه نحوه اقدام ادارات كل درخصوص موضوعات مذكور به پيوست نامه هاي يادشده قرار داده است؛ به دليل عدم اطلاع رساني صحيح به ادارات امور مالياتي ذي ربط، متأسفانه منجر به نارضايتي و ايجاد سردرگمي براي موديان محترم مالياتي شده است كه بعضاً براي دريافت بيشتر، اين دسته از موديان به صورت حضوري به دفاتر ستادي سازمان مراجعه مي نمايند، لذا مقتضي است؛ مديران كل محترم نسبت به نظارت بر روند اجراي مفاد نامه هاي مذكور، اطلاع رساني و راهنمايي صحيح موديان محترم مالياتي اهتمام و اقدامات لازم به عمل آورند. دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: مفاد بخشنامه مورد اعتراض مبتني بر اين است كه ادارات كل مالياتي با استناد نادرست به ماده 30 آيين نامه موضوع ماده 219 قانون ماليات مستقيم صلاحيت رسيدگي به اعتراضات را از مرجع بي طرف (هيئت تبصره يك ماده 216) سلب نموده و اصل بي طرفي را نقض كرده اند. ـ اين ماده صرفاً ناظر بر **خطاهاي فني و رياضي** در محاسبه ماليات (نظير اشتباه در جمع آوري ارقام، اعمال نادرست نرخ ها، يا محاسبات حسابداري) است. ـ مثال: اگر مأمور مالياتي به جاي نرخ 10%، نرخ 15% را اعمال كند، اين يك «اشتباه محاسباتي» قابل اصلاح طبق ماده 30 آيينامه ماده 219 قانون ماليات مستقيم است. ـ اعتراضات ماهوي شامل **اختلاف نظر در تفسير قوانين، ارزش گذاري دارايي ها، تشخيص هزينه هاي قابل قبول** يا **تخمين درآمد مشمول ماليات** است. ـ مثال: در خصوص بخشنامه مورد اعتراض صدور برگ مطالبه ماليات بر ارزش افزوده سنوات قبل با تخمين و برآورد از جمله تراكنش هاي بانكي صورت گرفته است. ـ ماده 30 آيين نامه ماده 219 قانون ماليات مستقيم ** صلاحيت اصلاح اشتباهات فني** را به ادارات مالياتي مي دهد، در حالي كه ** رسيدگي به اعتراضات ماهوي **، مطابق **بند "ت" تبصره 6 قانون بودجه 1403** و **ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم**، در صلاحيت انحصاري **هيئت موضوع تبصره يك ماده 216** است. ـ ادارات مالياتي به عنوان **مجري و ناظر بر وصول ماليات**، نمي توانند به صورت بي طرف به اعتراضات موديان رسيدگي كنند. اين موضوع نقض **اصل استقلال مرجع رسيدگي** است. ـ قانونگذار با تصويب **ماده 216**، هيئت هاي مستقل متشكل از **قضات بازنشسته يا حقوقدان مطلع و نماينده سازمان امور ماليات كشور و نمايندگان مؤديان** را به عنوان مرجع رسيدگي تعيين كرده است. اين ساختار تضمين كننده **بي طرفي** و **تخصص گرايي** است. ـ ادارات مالياتي با تفسير موسع از ماده 30 آيين نامه ماده 219 قانون ماليات، اعتراضات ماهوي را تحت عنوان «اصلاح اشتباه» بررسي مي كنند. اين اقدام **نقض صريح تبصره يك ماده 216** و **بند "ت" قانون بودجه 1403** است. بنا به مراتب يادشده اولاً: ادارات مالياتي حق ندارند با توسل به ماده 30 آيين نامه اجرايي ماده 219، **صلاحيت هيئت ماده 216** را نقض كنند. ثانياً: **تفكيك صلاحيت اصلاح اشتباهات فني** (ماده 30 آيين نامه) از **رسيدگي به اعتراضات ماهوي** (ماده 216) يك **الزام قانوني** است. لذا تقاضاي ابطال بخشنامه از زمان تصويب مورد استدعا است. خلاصه مدافعات طرف شكايت: به موجب بند (تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 كل كشور) ..."درصورت اعتراض اين گونه مؤديان به ماليات تعيين شده، پرونده قابل طرح در هيئت موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالياتهاي مستقيم خواهد بود." طبق مفاد بند 4ـ 6 دستورالعمل موضوع بند (ت) تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 كل كشور كه طي شماره 57427 مورخ 1403/03/30 به تصويب وزير محترم امور اقتصادي و دارايي رسيده مقرر شده است: "در صورتي كه پس از اعتراض مؤدي و حسب بررسي هاي به عمل آمده توسط اداره امور مالياتي، محرز شود بخشي از مأخذ محاسبه ماليات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنين در خصوص اشتباه در محاسبه جرايم با محاسبه قبوض پرداخت ماليات، اداره امور مالياتي ذي ربط در اجراي بند هاي 1و 2 ماده 30 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم نسبت به صدور برگ قطعي ماليات و عوارض اصلاحي اقدام مي نمايد." بر اساس اصلاحيه قسمتي از آيين نامه به شماره 207075 مورخ 1402/10/24 و همچنين آيين نامه اصلاحي مشتمل بر فصل اول و فصول سوم تا سيزدهم (ابلاغ شده طي شماره 38412 /210 /د مورخ 1403/05/29) عنوان تبصره ماده 30 به تبصره 1 تغيير يافته و تبصره هاي 2و 3 به آن الحاق شده است. به موجب تبصره 2 الحاقي مورد بحث مقرر شده است: "در صورتي كه در محاسبه مأخذ يا درآمد مشمول ماليات بيش برآوردي صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره كل امور مالياتي يا داديار مسئول دادستاني انتظامي مالياتي اداره كل ذي ربط به تأييد دادستان انتظامي مالياتي برسد و اين امر منجر به كاهش ماليات يا جرايم متعلقه شود، مطابق مقررات اين ماده{صدوربرگ قطعي اصلاحي} اقدام مي شود." به موجب بند 4ـ 7 اصلاحيه دستورالعمل ياد شده به شماره 198026 مورخ 1403/11/02 مقرر شده است: "مرجع رسيدگي به اعتراض مؤديان نسبت به ماليات تعيين شده طبق اوراق قطعي صادره، هيئت حل اختلاف مالياتي خواهد بود". بنابر مراتب فوق صدور برگ قطعي اصلاحي توسط ادارات امور مالياتي، صرفاً محدود به موارد اشتباه محاسباتي نمي باشد و شامل بيش برآوردي نيز مي گردد. به عنوان مثال لحاظ نمودن فعاليت هاي معاف مؤدي جزء مأخذ محاسبه ماليات و عوارض ارزش افزوده و يا مطالبه ماليات بر ارزش افزوده بابت عرضه كالاها و ارائه خدماتي كه طبق مقررات موضوعه، مشمول ماليات و عوارض نيستند، بالتبع منجر به بيش برآوري در محاسبه مأخذ مشمول ماليات بر ارزش افزوده مي گردد. در پاسخ به ادعاي شاكي در دادخواست مطروحه مبني بر نقض صلاحيت ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم و تفويض نادرست صلاحيت به ادارات امور مالياتي جهت رسيدگي به اعتراضات ماهوي مؤديان، شايان ذكر است چنانچه اعتراض مؤديان موصوف نسبت به ميزان ماليات تعيين شده باشد (نه عدم مشموليت در نظام ماليات بر ارزش افزوده و يا مطالبه ماليات از فروش كالاها و خدمات معاف يا غير مشمول و از اين قبيل) مرجع رسيدگي به اعتراض همچنان هيئت هاي حل اختلاف مالياتي خواهد بود. رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري قانونگذار براساس بند (ت) تبصره 6 قانون بودجه سال 1403 كل كشور مقرر نموده است: «به وزارت امور اقتصادي و دارايي (سازمان امور مالياتي كشور) اجازه داده مي شود ماليات و عوارض ارزش افزوده مؤديان ماليات بر ارزش افزوده بابت هر يك از دوره هاي سنوات 1387 تا 1400 كه اظهارنامه هاي خود را در موعد مقرر تسليم ننموده و تاكنون مورد رسيدگي قرار نگرفته اند و ماليات آنها نيز برآورد نگرديده است را از طريق حسابرسي سامانه اي (سيستمي) براساس ميزان فعاليت، اطلاعات موجود در سامانه هاي مالياتي، سوابق مالياتي پرونده عملكرد و با توجه به ميزان اعتبارپذيري خريد كالا و خدمات فعاليت مؤديان مذكور براساس دستورالعملي كه به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور ظرف يك ماه از لازم الاجرا شدن اين قانون به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي مي رسد، تعيين و اظهارنامه برآوردي توليد نمايد. در صورت اعتراض اينگونه مؤديان به ماليات تعيين شده، پرونده قابل طرح در هيئت موضوع تبصره (1) ماده (216) قانون ماليات هاي مستقيم خواهد بود....» و در اجراي حكم قانوني فوق، دستورالعمل موضوع اين بند در تاريخ 1403/03/30 توسط وزير امور اقتصادي و دارايي ابلاغ شده و در بند 4ـ6 دستورالعمل مزبور مقرر شده است: «در صورتي كه پس از اعتراض مؤدي و حسب بررسي هاي به عمل آمده توسط اداره امور مالياتي محرز شود بخشي از مأخذ محاسبه ماليات و عوارض ارزش افزوده مربوط به فعاليت معاف مؤدي بوده و يا وفق مقررات موضوعه جزء مأخذ مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنين درخصوص اشتباه در محاسبه جرايم با محاسبه قبوض پرداخت ماليات، اداره امور مالياتي ذ ي ربط در اجراي بندهاي (1) و (2) ماده (30) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (219) قانون مالياتهاي مستقيم، نسبت به صدور برگ قطعي ماليات و عوارض اصلاحي اقدام مي نمايد» و براساس بند 4ـ 7 دستورالعمل مذكور نيز مقرر شده است: «مرجع رسيدگي به اعتراض مؤديان نسبت به ماليات تعيين شده طبق اوراق قطعي صادره، هيئت هاي حل اختلاف مالياتي خواهد بود.» با توجه به مراتب فوق و با عنايت به اينكه در موازين حقوقي مذكور بر صلاحيت هيئت هاي حل اختلاف مالياتي در رابطه با اعتراض مؤديان به ميزان ماليات تعيين شده تأكيد گرديده است، لذا بخشنامه شماره 93081 /230 /د مورخ 1403/12/14 معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور با توجه به مفاد مقررات مورد اشاره، متضمن محدود نمودن صلاحيت هيئت هاي حل اختلاف مالياتي و خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 رأي به رد شكايت صادر و اعلام مي كند. اين رأي مستند به ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/02/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل بوده و ظرف مدت بيست روز از تاريخ صدور توسط رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قابل اعتراض است. رئيس هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده