رأي شماره 954 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال اطلاق عبارت انتهاي نامه شماره 34269 /232 /د مورخ 17 /6 /1400 مدير كل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

رأي شماره ۹۵۴ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع : فراز پاياني نامه شماره ۳۴۲۶۹ / ۲۳۲ / د مورخ ۱۷ / ۶ / ۱۴۰۰ مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن مقرر شده است : ... شماره ۰۰۰۳۸۹۳ ۱۴۰۱ / ۰۶ / ۰۹ بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۵۴ مورخ 25 /05 /1401 با موضوع : « فراز پاياني نامه شماره ۲۳۲ / ۳۴۲۶۹ / د مورخ 17 /6 /1400 مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن مقرر شده است : «... پذيرش هزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري ( به استثناي هزينه ناشي از تنزيل اوراق بهادار اسلامي مطابق آنچه در قوانين و مقررات مربوطه تصريح شده است ) به دليل فقد مجوز قانوني در حساب مالياتي فاقد وجاهت قانوني مي ‌باشد » ، از تاريخ تصويب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي‌فرد تاريخ دادنامه : 25 /5 /1401 - شماره دادنامه : ۹۵۴ - شماره پرونده : ۰۰۰۳۸۹۳ مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال اطلاق عبارت انتهاي نامه شماره ۳۴۲۶۹ / ۲۳۲ / د مورخ 17 /6 /1400 مدير كل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال اطلاق عبارت انتهاي نامه شماره شماره ۳۴۲۶۹ / ۲۳۲ / د مورخ 17 /6 /1400 مدير كل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " به استحضار مي‌رساند طبعاً سود و كارمزد دريافتي بانك‌ها بابت تسهيلات اعطايي، بايد مطابق قوانين مربوطه و در قالب يكي از عقود اسلامي باشد و ازجمله اين موارد، سود و كارمزد مربوط به تسهيلات خريد دين در قالب عقود اسلامي است . قبل از تصويب قانون عمليات بانكي بدون ربا مصوب ۱۳۶۲ ، آيين ‌ نامـه موقت تنزيل اسناد و اوراق تجاري ( خريد دين ) و مقررات اجرايي آن در سال ۱۳۶۱ به تصويب شوراي پول و اعتبار رسيد و در سال ۱۳۶۶ هم در اين آيين ‌ نامه اصلاحاتي به عمل آمد . به موجب اين آيين ‌ نامه كه با استعلام رئيس ‌ كل بانك مركزي، عدم مغايرت آن با موازين شـرعي به تأييد شـوراي نگهبان نيز رسيد، مجوز تنزيل اسناد تجـاري به بانك‌ها اعطا و تنزيل اسناد تجـاري بر مبناي عقد خريد دين انجام ‌شد . سپس در سال ۱۳۹۰ با تصويب قانون برنامه پنجم، در ماده ۹۸ اين قانون، مقـرر شد « بـه عقود مندرج در فصل سوم قانون عمليات بانكي بـدون ربـا، عقود اسلامي استصناع، مرابحه و خريد دين اضافه مي‌شود . آيين ‌ نامـه اجرايي اين ماده به تصويب هيـأت وزيـران مي‌رسد .» بـا تصويب آيين ‌ نامه اجرايي اين ماده توسط هيأت وزيران در 12 /5 /1390 كه بخش‌هاي ۱۴ ، ۱۵ و ۱۶ به آيين ‌ نامه فصل سوم قانون عمليات بانكي بدون ربا الحاق گرديد، در بخش ۱۶ آن كه بـه عقـد خريد دين اختصاص يافته، طي ماده ۸۶ الحاقي به آئين ‌ نامه مذكور، عقـد خريـد دين چنين تعريف شد : « خريد دين قراردادي است كه بـه موجب آن، شخص ثـالثي، دين مدت‌دار بدهكار را به كمتر از مبلغ اسمي آن به‌صورت نقدي از دائن خريداري مي‌كند .» در مـاده ۸۷ نيز مقرر شد كه « بانك‌ها مي‌توانند به منظور ايجاد تسهيلات لازم جهت تمامي بخش‌هاي اقتصادي، ديـون موضوع اسناد و اوراق تجاري مدت‌دار متقاضيان را خريداري نمايند .» پس از تصويب اين آيين ‌ نامه، دستورالعمل اجرايي عقود استصناع، مرابحه و خريد دين نيز در تـاريخ 25 /5 /1390 بـه تصويب شوراي پـول و اعتبار رسـيد و از سوي بانـك مركـزي جهت اجـرا به همه بانك‌ها ابلاغ شد و بانك‌ها، پس از پايان اعتبار قانون برنامه پنجم هم، كماكان براساس همين مصوبه شوراي پول و اعتبار كه توسط بانك مركزي ابلاغ شده است و ملزم به رعايت آن هستند، نسبت به ارائه تسهيلات مالي در قالب عقد خريد دين اقدام مي‌‌كنند . پس وفق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، سود و كارمزدي كه توسط مؤديان، براي انجام عمليات مؤسسه، در قالب عقـد خريـد ديـن به بانكها پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد هم بي‌ترديد هزينه قابل‌قبول مالياتي خواهد بود . با اين ‌ همه مدير ‌ كل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور، در انتهاي پاسخ استعلامي كه به مدير ‌ كل امور مالياتي غرب استان تهران داده، صراحتاً عنوان نموده كه، « به نظر اين دفتر پذيرش هزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري ( به ‌استثناي هزينه ناشي از تنزيل اوراق بهادار اسلامي مطابق آنچه در قوانين و مقررات مربوطه تصريح شده است ) به دليل فقد مجوز قانوني فاقد وجاهت قانوني مي‌باشد .» لذا از آنجا كه اطلاق اين حكم درخصوص هزينه ‌ هاي سود و كارمزد بانكي كه مؤديان براي انجام عمليات مؤسسه، در قالب عقد خريد دين به بانك‌ها پرداخت نموده‌اند، مغاير بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم و از حيث تضييق حدود و ثغور قانون به زيان مؤديان، خارج از حدود اختيار مدير ‌ كل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور است، درخواست ابطال آن را از زمان صدور دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " مدير كل محترم امور مالياتي غرب استان تهران با سلام و احترام بازگشت به نامه ‌هاي شماره ۵۲ / ۱۴۹ / ۱۷۸۰ ـ ۱۴۰۰ / ۲ / ۷ و شماره ۵۲ / ۱۴۹ / ۱۲۳۲ ـ 30 /1 /1400 در خصوص تسري و يا عدم تسري حكم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ اصلاحي مصوب ۱۳۹۴ / ۴ / ۳۱ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم به هزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري كه در قالب عقود اسلامي به بانك‌ها و مؤسسات مالي و اعتباري مجاز پرداخت مي‌شود و همچنين عطف به نامه شماره ۷۳۰ ـ الف ـ ۹۹ مورخ 11 /12 /1399 شركت بسپار فوم غرب در ارتباط با سود پرداختي مربوط به تسهيلات خريد دين در قالب عقود اسلامي، به آگاهي مي ‌رساند : همانطور كه مستحضريد به طور كلي در خصوص هزينه سود، كارمزد و جريمه بر اساس بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم اصلاحي مصوب 31 /4 /1394 ، سود، كارمزد و جريمه ‌ هايي كه براي انجام عمليات مؤسسه به بانك ‌ها، صندوق تعاون، صندوق ‌هاي حمايت از توسعه بخش كشاورزي و همچنين مؤسسات اعتباري غيربانكي مجاز و شركتهاي واسپاري ( ليزينگ ) داراي مجوز از بانك مركزي پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد به عنوان هزينه در حساب مالياتي قابل قبول خواهد بود . از طرفي، بر اساس تبصره ۲ ماده ۱۴۳ مكرر قانون ماليات ‌ هاي مستقيم، صرفاً سود و كارمزد پرداختي يا تخصيصي اوراق بهـادار موضـوع تبصـره ۱ اين مـاده به استثناء سـود سهام و سهم ‌الشركه شـركت‌ ها و سود گواهي ‌هاي سرمايه ‌ گذاري صندوق ها، مشروط به ثبت اوراق بهادار ياد شده نزد سازمان جزء هزينه ‌ هاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات ناشر اين اوراق بهادار محسوب مي ‌شود . در اين ارتباط لازم به ذكر است، اوراق بهادار موضوع بند ۲۴ ماده ۱ و بند ۴ ماده ۴ قانون بازار اوراق بهادار، توسط سازمان بورس و اوراق بهادار كشور اعلام مي‌ گردد . ضمناً، از جمله اوراق بهاداري كه در قالب عقود اسلامي به ابزارهاي مالي و اوراق بهادار موضوع بند ۲۴ ماده ۱ و بند ۴ ماده ۴ قانون بازار اوراق بهادار افزوده شده است، اوراق خريد دين مي ‌باشد كه حسب اعلام سازمان بورس و اوراق بهادار طي نامه شماره ۱۲۲ / ۸۱۸۷ مورخ ۱۳۹۵ / ۳ / ۲۴ ، به فهرست اوراق بهادار مذكور اضافه و طي بخشنامه شماره ۲۰۰ / ۹۵ / ۳۴ مورخ ۱۳۹۵ / ۵ / ۱۸ ابلاغ گرديده است . با عنايت به مراتب فوق و با رعايت ساير قوانين و مقررات مربوط، به ترتيب در خصوص سود، كارمزد و جريمه ‌ هاي پرداختي يا تخصصي مؤسسه به بانك‌ها و ... حكم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذكور و در خصوص سود و كارمزد پرداختي يا تخصيصي اوراق بهادار با لحاظ مفاد بخشنامه فوق‌الذكر، مفاد تبصره ۲ ماده قانوني فوق ‌الذكر جاري مي ‌باشد . لازم به ذكر است؛ به نظر اين دفتر پذيرش هزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري ( به استثناي هزينه ناشي از تنزيل اوراق بهادار اسلامي مطابق آنچه در قوانين و مقررات مربوطه تصريح شده است ) به دليل فقد مجوز قانوني در حساب مالياتي فاقد وجاهت قانوني مي‌باشد . ـ مدير كل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ضمن ارسال لايحه شماره ۲۳۲ / ۸۵۷۲۲ / د ـ ۱۴۰۰ / ۱۲ / ۲۲ دفتر فني و مزايده ريسك مالياتي سازمان مذكور، به موجب لايحه شماره ۲۱۲ / ۱۹۹۷۱ / ص ـ ۱۴۰۰ / ۱۲ / ۲۵ به طور خلاصه توضيح داده است كه : " به موجب ماده ۹۸ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوري اسلامي ايران به عقود مندرج در فصل سوم قانون عمليات بانكي بدون ربا، عقود اسلامي استصناع، مرابحـه و خريد دين اضافه مي‌شود . آيين ‌ نامه اجرايي اين ماده بـه تصـويب هيـأت وزيـران مـي‌رسد و متعاقباً آيين ‌ نامه موضوع ماده مذكور به شماره ۹۸۲۹۷ / ت ۴۶۷۳۸ هـ مورخ ۱۳۹۰ / ۵ / ۱۲ به تصويب هيأت وزيران رسيد و به موجب تصويب نامه مذكور، عقود استصناع، مرابحـه و خريد دين به آيين ‌ نامه فصل سوم قانون عمليات بانكي بدون ربا ( بهره ) الحاق گرديد كه طبق ماده ( ۸۶ ) اين آيين ‌ نامه، « خريد دين » قراردادي است كه به موجب آن شخص ثالثي، دين مدت‌دار بدهكار را به كمتر از مبلغ اسمي آن به صورت نقدي از داين خريداري مي‌كند . نظر به اينكه بر اساس عقد خريد دين، بانك يا مؤسسه اعتباري به عنوان شخص ثالث، دين مدت دار بدهكار را به كمتر از مبلغ اسمي آن به صـورت نقدي از داين خريداري مي‌نمايد . بنابراين داين متحمل هـزينه تنزيل به ميزان مابه‌التفاوت مبلغ اسمي اسناد و اوراق تجاري و مبلغ دريافتي از اين بابت خواهد شد . ضمناً لازم به توضيح است مفهوم و ماهيت تنزيل ( واگذاري اسناد و اوراق تجاري به كمتر از مبلغ اسمي آن ) متفاوت از عنوان سود ( وجوهي كه علاوه بر مبلغ اسمي تسهيلات دريافتي در مواعد تعيين شد پرداخت مي‌شود ) و كارمزد ( وجوهي كه در قبال انواع خدمات بانكي با توجه به ميزان كار انجام شده، پرداخت مي‌شود ) مي‌باشد . مقررات مورد اشاره در بند فوق كه مبيناً در دادخواست شاكي به آن‌ها اشاره شده است صرفاً دلالت بر قانوني بودن انعقاد قراردادهاي مذكور از جمله قرارداد خريد دين از سوي بانك‌ها دارد و فاقد هرگونه حكمي راجع به پذيرش هزينه تنزيل در حساب مالياتي مي‌باشد . شرايط پذيرش هزينه ‌ ها به عنوان هزينه قابل قبول در حساب مالياتي براي تشخيص درآمد مشمول ماليات، به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴ / ۴ / ۳۱ ذكر گرديده است، كه در اين خصوص، مطبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مزبور، صرفاً سود، كارمزد و جريمه ‌ هايي كه براي انجام عمليات مؤسسه به بانك‌ها، صندوق تعاون، صندوق‌هاي حمايت از توسعه بخش كشاورزي و همچنين مؤسسات اعتباري غير بانكي مجاز و شركت‌هاي واسپاري ( ليزينگ ) داراي مجوز از بانك مركـزي پرداخت شده يا تخصـيص يافته باشد، به عنوان هزينه در حساب مالياتي قابل قبول مي‌باشد . ضمناً هزينه تنزيل اوراق و اسناد اسلامي صرفاً در چارچوب قوانين بودجه سنواتي و مصوبات هيأت وزيران در حساب مالياتي قابل قبول است . با توجه به مراتب فوق و با ملحوظ نظر قرار دادن تفاوت مفاهيم سود، كارمزد و جريمه ( كه در صورت وقوع تأخير در تأديه اخذ مي‌گردد ) مصرح در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون ماليات ‌ هاي مستقيم با هزينه متحمله از عقد خريد دين كه به معناي واگذاري اسناد و اوراق تجاري به ميزان كمتر از ارزش اسمي و به صورت يكجا در ابتدا ( تنزيل دين مدت‌دار ) مي‌باشد اين معنا مستفاد مي‌شود كه هزينه مترتب بر تسهيلات عقود خريد دين متفاوت از هزينه ‌ هاي مربوط به سود، كارمزد و جريمه موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذكور مي‌باشد و اين مطلب، بر خلاف ادعاي شاكي است كه بدون توجه به تعريف قانوني عقد خريد دين هزينه مترتب بر اين عقد را از مصاديق سود و كارمزد بند مورد نظر از ماده مذكور تلقي نموده است . لازم به ذكر است كه عدم شمول بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مذكور بر هزينه متحمله از عقد خريد دين ( تنزيل دين ) ، به استثناي هزينه ‌ هاي تنزيلي است كه مجوز آن در راستاي قسمت اخير ماده ۱۴۷ قانون مزبور صادر شده است كه از جمله آنها مي‌توان به هزينه ‌ هاي ناشي از تنزيل اوراق بهادار اسلامي اعم از اسناد خزانه اسلامي و اوراق مشاركت و ساير اوراق مالي اسلامي كه طبق تصويب ‌ نامه ‌ هاي هيأت وزيران و به موجب احكام قوانين بودجه سنواتي وضع گرديده ‌ اند اشاره نمود كه اين خود دليل ديگري بر عدم مجوز قانوني براي پذيرش هرگونه هزينه تنزيل بوده در غير اين صورت صدور تصويب نامه‌ها ياد شده ضرورت نداشت . پس به طور كلي مي‌بايست پذيرش كليه هزينه ‌ ها در حساب مالياتي مطـابق مواد ۱۴۷ ، ۱۴۸ و ۱۴۹ قـانون ماليات ‌ هاي مستقيم باشد . از اين روي، بر خلاف ادعاي شاكي، به دليل عدم تصريح پذيرش هزينه تنزيل ناشي از واگذاري تسهيلات عقد خريد دين در مواد قانوني ياد شده و ساير مقررات مربوطه و فراز پاياني نامه شماره ۲۳۲ / ۳۴۲۶۹ / د ـ ۱۴۰۰ / ۶ / ۱۷ دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي كه در خصـوص عدم پذيرش هـزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري در حساب مالياتي به لحاظ فقد مجوز قانوني مي‌باشد خارج از حدود اختيارات و خلاف قانون نمي‌باشد ." هيأت عمـومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۴۰۱ / ۵ / ۲۵ با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً : براساس ماده ۵۰ آيين ‌ نامه اجرايي موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 13 /9 /1398 وزير امور اقتصادي و دارايي : « در اجراي مقررات ماده ۲۱۹ قانون، كلّيه بخشنامه ‌ها، دستورالعملها و رويه ‌ هاي اجرايي كه توسط سازمان امور مالياتي كشور جهت اجراي قانون مقرر مي ‌شود، براي كلّيه واحدهاي تابعه سازمان، مأموران مالياتي و مؤديان لازم ‌الاتباع است .» ثانياً : فراز پاياني نامه شماره ۲۳۲ / ۳۴۲۶۹ / د مورخ ۶ / ۱۷ / ۱۴۰۰ مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه متضمن آن است كه هزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري به دليل فقد مجوز قانوني در حساب مالياتي فاقد وجاهت قانوني است، با حكم مقرر در ماده ۹۸ قانون برنامه پنجم توسعه جمهوري اسلامي ايران مصوب سال ۱۳۸۹ كه خريد دين را داراي مجوز دانسته و آن را به عنوان يكي از عقود مندرج در فصل سوم قانون عمليات بانكي بدون ربا پذيرفته، مغاير است و با توجه به اينكه وجود مجوز براي اقدامات و فرآينـدهاي بانكي كه به صورت معمول و متعارف با حاكميت و نظارت عاليه بانك مركزي انجـام مي‌شود، امري ارتكازي بوده و در قالب يكي از سه فرآيند سود، كارمزد و جريمه قابل تفسير است و براساس بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم ( اصلاحي مصوب ۱۳۹۴ / ۴ / ۳۱ ) ، سود، كارمزد و جريمه ‌ هايي كه براي انجام عمليات مؤسسه به بانكها، صندوق تعاون، صندوقهاي حمايت از توسعه بخش كشاورزي و همچنين مؤسسات اعتباري غيربانكي مجاز و شركتهاي واسپاري ( ليزينگ ) داراي مجوز از بانك مركزي پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد، هزينه قابل قبول محسوب مي‌شوند، لذا فراز پاياني نامه شماره ۲۳۲ / ۳۴۲۶۹ / د مورخ ۱۴۰۰ / ۶ / ۱۷ مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن مقرر شده است : «... پذيرش هزينه تنزيل چك، اوراق مالي و اسناد اعتباري ( به استثناي هزينه ناشي از تنزيل اوراق بهادار اسلامي مطابق آنچه در قوانين و مقررات مربوطه تصريح شده است ) به دليل فقد مجوز قانوني در حساب مالياتي فاقد وجاهت قانوني مي‌باشد » ، با لحاظ اين امر كه اقدامات فوق اصولاً در راستاي فعاليت مؤسسه و فعاليت اقتصادي مؤدي صورت مي‌گيرند، خارج از حدود اختيار بوده و با بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴ / ۴ / ۳۱ مغايرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ از تاريخ تصويب ابطال مي ‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري