رأي شماره 531103 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع اعمال ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 نسبت به راي شماره 140109970905810909 مورخ 1401/5/11 هيات عمومي ديوان عدالت اداري

شماره0106980 - 1402/3/27 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390000531103 مورخ 2/ 1402/3 با موضوع: «با اعمال ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به راي شماره 140109970905810909 مورخ 11/ 5/ 1401 هيات عمومي ديوان عدالت اداري كه بر اساس آن اطلاق حكم مقرر در راي شماره 27 ـ201 مورخ 18/ 12/ 1399 هيات عمومي شوراي عالي مالياتي (ابلاغي به موجب بخشنامه شماره 10/ 1400/ 210 مورخ 1400/2/21 سازمان امور مالياتي كشور) در حد شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر داراييها و ارزهاي فروش نرفته ابطال شده بود موافقت گرديد.» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/3/2 شماره دادنامه: 140231390000531103 شماره پرونده: 0106980 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: رئيس ديوان عدالت اداري موضوع شكايت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 نسبت به رأي شماره 140109970905810909 ـ1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري گردش كار: 1ـ وزير امور اقتصادي و دارايي به موجب نامه هاي شماره 174136 ـ1401/8/24 و 200/2332/ص ـ1402/2/16 به رئيس ديوان عدالت اداري اجمالاً اعلام كرده است كه: "در خصوص پرونده كلاسه 0004077 موضوع درخواست ابطال صورتجلسه شماره 27 ـ201 مورخ 1399/12/8 شوراي عالي مالياتي (ابلاغ شده به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 ـ1400/2/21 معاونت حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور) در ارتباط با نرخ تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك ها كه توسط هيأت عمومي ديوان عدالت اداري رسيدگي و منجر به صدور دادنامه شماره 140109970905810909 ـ1401/5/11 مبني بر ابطال اطلاق صورتجلسه مذكور شوراي عالي مالياتي شده است ضمن تقاضاي رسيدگي مجدد برابر مفاد ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري به استحضار مي رساند: طبق ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران تفاوت ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران كه از تغيير نرخ برابري ارز، طلا و جواهرات ايجاد مي شود، صرفاً ناشي از ارزيابي حسابداري است و سود تحقق يافته تلقي نمي شود و مشمول ماليات نيست و مابه التفاوت آن در حسابي تحت عنوان مازاد حاصل از ارزيابي خالص دارايي هاي خارجي منظور و در بخش سرمايه بانك مركزي ذيل حساب اندوخته ها در ترازنامه منعكس و گزارش مي شود. اما حكم خاص ماده واحده قانوني مذكور كه صرفاً در مورد بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران اعتبار دارد قابليت تعميم به ساير اشخاص را ندارد. مطابق ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور، سود و زيان ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي صندوق توسعه ملي از پرداخت ماليات معاف مي باشد. مفاد اين ماده صرفاً در خصوص صندوق توسعه ملي بوده و قابل تعميم و تسري به ساير اشخاص نمي باشد. علاوه بر اين در ماده موصوف اشاره اي به درآمد نبودن «تسعير ارز» نشده است، بلكه حكم به معافيت داده و معافيت نيز در مورد «درآمد» مصداق مي يابد. بر اساس بند (الف) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، سود و زيان ناشي از تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك توسعه صادرات ايران، صندوق ضمانت صادرات ايران و شركت سرمايه گذاري خارجي ايران مشمول ماليات با نرخ صفر است، حكم اين ماده كه صرفاً در خصوص اشخاص احصا شده بود، قابليت تعميم و تسري به ساير اشخاص را ندارد. بر اساس بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور، سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات، معاف از ماليات اعلام شده است. از مفاد بند مذكور عدم اطلاق درآمد بر «تسعير ارز» از ماده اشعاري برداشت نمي شود زيرا قانونگذار در بند ياد شده صرفاً سود تفاوت نرخ ارز حاصل از صادرات را از هرگونه ماليات معاف اعلام نموده است. حكم مزبور به تسعير ارز درآمدي كه منشأ صادراتي ندارد قابل تسري نيست و اين خود مؤيد شمول ماليات بر تسعير ارز دارايي و بدهي ارزي است. در ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم مقرر شده است كه درآمد شركت ها و درآمد ناشي از فعاليت هاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي كه از منابع مختلف در ايران يا خارج از ايران تحصيل مي شود، پس از وضع زيان هاي حاصل از منابع غير معاف و كسر معافيت هاي مقرر به استثناي مواردي كه طبق مقررات اين قانون داراي نرخ جداگانه اي مي باشد، مشمول ماليات به نرخ 25% باشد. از طرف ديگر مطابق مباني نظري گزارشگري مالي استانداردهاي حسابداري، «درآمد» عبارت است از «افزايش در حقوق صاحبان سرمايه» به جز مواردي كه به آورده صاحبان سهام مربوط مي شود. از اين رو از آنجايي كه تسعير دارايي هاي ارزي بانك ها به نرخ هاي مقرر قانوني، منجر به افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بانك هاي مذكور و در نتيجه باعث افزايش درآمد بانك هاي موصوف مي شود، بنابراين مطالبه ماليات از اين گونه درآمدها كه ناشي از تسعير ارز مي باشد با مقررات قانوني منطبق است. عمده اشكال اجراي دادنامه شماره 140109970905810909ـ1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري اين است كه طبق تبصره 2 ماده 147 قانون ماليات هاي مستقيم هزينه هاي مربوط به درآمدهايي كه به موجب قانون مذكور از پرداخت ماليات معاف يا مشمول ماليات با نرخ صفر بوده يا با نرخ مقطوع محاسبه مي شود، به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي شوند. از سوي ديگر بر اساس بند 24 ماده 148 قانون مذكور زيان حاصل از تسعير ارز بر اساس اصول متداول حسابداري مشروط به اتخاذ يك روش يكنواخت طي سال هاي مختلف از طرف مؤدي در حساب مالياتي قابل قبول است. قانونگذار طبق حكم بند ياد شده ضمن تاييد اصل وجود سود يا زيان براي عمل تسعير ارز، زيان حاصل را به عنوان هزينه قابل قبول پذيرفته است. در غير اين صورت چنانچه درآمد يا سود حاصل از تسعير ارز معاف از ماليات مي بود، زيان مربوط به آن با عنايت به حكم تبصره 2 ماده 147 موصوف به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي محسوب نمي شد. بنابراين حكم بند 24 ماده 148 قانون مذكور كه بر اساس آن زيان حاصل از تسعير ارز، در حساب مالياتي قابل پذيرش است، قابليت اجرا نداشته و اجراي دادنامه مذكور هيأت عمومي ديوان عدالت اداري سبب ايجاد تعارض ميان احكام تبصره 2 مزبور و بند 24 ماده 148 قانون ياد شده خواهد شد. بر اساس بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسي مصوب 1366/6/17 مجلس شوراي اسلامي، مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي در سطح كشور، سازمان مذكور مي باشد و گزارش هاي حسابرسي و صورت هاي مالي كه در تنظيم آنها اصول و ضوابط تعيين شده از طرف سازمان مذكور رعايت نشده باشد. در هيچ يك از مراجع دولتي قابل استفاده نخواهد بود. وفق بند 23 «استاندارد حسابداري شماره 16» در پايان هر دوره گزارشگري اقلام پولي ارزي بايد در تاريخ ترازنامه تسعير شود و از سوي ديگر به موجب بند 27 استاندارد مذكور به استثناي بندهاي 29، 30 و 31 همان استاندارد، تفاوت ناشي از تسويه يا تسعير اقلام پولي ارزي واحد تجاري به نرخ هايي متفاوت بانرخ هاي مورد استفاده در شناخت اوليه اين اقلام يا در تسعير اين اقلام در صورت هاي مالي دوره قبل بايد به عنوان درآمد يا هزينه دوره وقوع شناسايي شود. بنابراين طبق اصول استانداردهاي حسابداري، تفاوت ناشي از تسعير ارز به عنوان «درآمد» قابل شناسايي است و لاجرم مشمول ماليات قرار مي گيرد. اما دادنامه شماره 909 ـ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با بيان اين نكته كه شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر دارايي ها و ارزهاي فروش نرفته خلاف قانون است، مطالبه ماليات از اين نوع تسعير را به زمان فروش يامصرف موكول كرده است. دادنامه مذكور در مقام اجراء، محاسبه ماليات را در زمان مصرف يا فروش (به دليل در اختيار نبودن اطلاعات مرتبط با آن ارز در هيچ يك از صورت هاي مالي و يا دفاتر مؤدي) با مشكل اساسي مواجه ساخته و اين نوع محاسبه را براي سازمان امور مالياتي كشور غير ممكن كرده است. بر اساس دادنامه هاي شماره 535 و 536 مورخ 1396/6/7 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، نظر به اينكه سازمان امور مالياتي در بند 1 نكات قابل توجه در رسيدگي مالياتـي دستورالعمل مورد شكايت (دستـورالعمل شمـاره 200/93/524 ـ1393/6/22)، سود حاصل از تسعير ارز با منشأ صادرات را مشمول ماليات قرار داده است، اين حكم خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع آن تشخيص و ابطال شده است. ليكن مواردي كه سود تسعير ارز ناشي از صادرات نباشد، از شمول حكم دادنامه ياد شده خارج است. مطابق بند (ج) دادنامه شماره 838 و 839 مورخ 1396/9/7 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، نظر به اينكه بخشنامه هاي شماره 200/10743 ـ1391/5/24 و 200/95/25 ـ1395/4/22 سازمان امور مالياتي كشور، سود حاصل از تسعير ارز با منشأ صادرات را مشمول ماليات قرار داده است، لذا بخشنامه هاي مذكور مغاير قوانين ياد شده تشخيص و ابطال شده اند. اما مفاد دادنامه مذكور به مواردي كه سود تسعير ارز، ناشي از صادرات نباشد، قابل تعميم نيست. بر اساس مفاد «آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم»، اشخاص مكلف به نگهداري دفاتر قانوني، مي بايد دفاتر مذكور را با رعايت استانداردهاي حسابداري تنظيم كنند. بنابراين مكلفند با مراعات استاندارد حسابداري شماره 16 (كه در آمد حاصل از تسعير ارز را درآمد تلقي كرده است)، درآمدهاي مربوط را شناسايي نمايند و از سوي ديگر طبق مفاد مواد 94 و 105 قانون مذكور، درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي با رعايت ساير مقررات مشمول ماليات مي باشد، بنابراين مانند ساير درآمدهاي اشخاص ياد شده، به طور كلي درآمد تحقق يافته و درآمد شناسايي شده تحقق نيافته ناشي از تسعير ارز كه به موجب استانداردهاي حسابداري تكليف به شناسايي آن شده است، مشمول ماليات مي باشد و در مواردي كه نظر بر عدم شمول ماليات، تسري معافيت، نرخ صفر و ... به درآمد حاصل از تسعير ارز بوده، قانونگذار در راستاي اجراي اصل 51 «قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران»، با انجام فرايند تقنيني، اين حكم (مستثني نمودن مورد از شمول ماليات) را به صراحت بيان نموده است. همچنين بر اساس دادنامه هاي قبلي مورد اشاره كه در دادنامه موضوع اعتراض هيأت عمومي ديوان عدالت اداري (دادنامه شماره 40109970905810909 ـ 1401/5/11) مورد استناد بوده، با فرض شمول ماليات نسبت به سود حاصل از تسعير ارز، صرفاً به دليل پيش بيني حكم معافيت ماليات در «قانون احكام دايمي برنامه هاي توسعه كشور»، «قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران» و ماده 36 «قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور»، حكم به معافيت از پرداخت ماليات سود تسعير ارز داده شده است و فاقد هرگونه حكم در خصوص عدم تلقي درآمدهاي محقق نشده حاصل از تسعير ارز به عنوان درآمد مشمول ماليات و يا عدم لزوم تسري ماليات به درآمد اخيرالذكر مي باشد. بنابراين با توجه به موارد مندرج در اين نامه قانونگذار، سود تسعير ارز موارد مذكور را از تاريخ لازم الاجرا شدن قوانين فوق، از پرداخت ماليات معاف كرده است. مطلب بيانگر آن است كه سود تسعير ارز آنها قبل از قوانين مذكور، مشمول ماليات بوده و سود تسعير ارز ساير موارد نيز مشمول ماليات مي باشد و در مواردي كه نظر بر عدم شمول ماليات، تسري معافيت، نرخ صفر و ... به درآمد حاصل از تسعير ارز بوده، در راستاي صراحت اصل 51 «قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران»، قانونگذار به صدور حكم مستثني نمودن، طبق فرآيند قانونگذاري اقدام نموده است. بديهي است وجود احكام قانوني اخيرالذكر خود دليل قاطع است بر اين كه قانون گذار به ماهيت درآمدي بودن سود حاصل از تسعير ارز (اعم از سود تحقق يافته و تحقق نيافته) و به تبع آن مشمول ماليات بودن آن ها صحه گذاشته و بنابر صلاحديد، قانون گذار برخي اشخاص يا فعاليت ها را از شمول ماليات خارج و از پرداخت ماليات مربوط به آن معاف كرده است. با عنايت به مراتب فوق، خواهشمند است دستور فرماييد اقدامات لازم در اجراي ماده 91 «قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري»، به منظور رسيدگي مجدد به دادنامه شماره 140109970905810909ـ1401/5/11 در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري فراهم شود." 2ـ متن رأي شماره 140109970905810909ـ1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به قرار زير است: "با توجه به اينكه براساس مفاد آراي شماره 536 ـ 535 مورخ 1396/6/7، 838 ـ 1396/9/7 و 3047 ـ1400/11/19 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي ها و بدهي هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1392 و ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور مصوب سال 1394 و بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور مصوب سال 1395، شمول عنوان درآمد بر عمل تسعير و در نتيجه مطالبه ماليات از آن منتفي اعلام شده است، بنابراين اطلاق حكم مقرر در رأي شماره 27 ـ201 مورخ 1399/12/18 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي كه به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 ـ1400/2/21 سازمان امور مالياتي كشور ابلاغ شده، در حدي كه متضمن شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر دارايي ها و ارزهاي فروش نرفته است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود." 3ـ پس از طرح درخواست موصوف و به دنبال اعلام موافقت رئيس ديوان عدالت اداري با اعمال مقررات ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به رأي شماره 140109970905810909ـ1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع به هيأت تخصصي مالياتي و بانكي ارجاع شد و پس از اخذ نظريه هيأت مزبور، در دستوركار هيأت عمومي ديوان عدالت اداري قرار گرفت. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/3/2 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي اولاً حكم مقرر در ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت پذير و ارتقاي نظام مالي كشور مصوب سال 1394 ناظر بر معافيت سود و زيان ناشي از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي صندوق توسعه ملّي از پرداخت ماليات بوده و محدود به صندوق مزبور است و براساس حكم ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1392 نيز صرفاً تفاوت ناشي از تسعير داراييها و بدهيهاي ارزي بانك مركزي كه از تغيير نرخ برابري ارز، طلا و جواهرات ايجاد مي شود، به عنوان سود تحقّق يافته تلقّي نشده و مشمول ماليات نيست و برمبناي بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور مصوب سال 1395 هم سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات از ماليات معاف اعلام شده است. ثانياً به موجب تبصره 2 ماده 147 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366: «هزينه هاي مربوط به درآمدهايي كه به موجب اين قانون از پرداخت ماليات معاف يا مشمول ماليات با نرخ صفر بوده يا با نرخ مقطوع محاسبه مي شود، به عنوان هزينه هاي قابل قبول مالياتي شناخته نمي شوند» كه با توجه به وجود ارتباط مستقيم بين پذيرش هزينه و شمول ماليات، فرآيند تسعير نرخ ارز در زمره درآمدهاي مشمول ماليات است. ثالثاً به موجب مواد مختلف از لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب سال 1347 و مشخصاً مواد 237، 239 و 240 اين قانون كه درخصوص مبناي تقسيم سود سهامداران و پاداش آنها است، فرآيند مربوط به محاسبه قيمت واقعي و در دسترس ارزهاي موجود و يا قيمت آن براساس نرخ جريانهاي نقدي آتي ناشي از معامله، عملاً مبناي محاسبه سود اشخاص در پايان سال مالي است و چنانچه فروش سهام يا سهم الشركه تحقّق يابد، با مبناي محاسبه ارزهاي موجود و براساس قيمتهاي مذكور كشف قيمت انجام شده و معاملات صورت مي پذيرد و اصولاً در انجام معاملات تجاري، اين فرآيند مورد عمل واقع شده و درآمد محسوب و در دفاتر قانوني به عنوان درآمد ثبت مي شود و رويه حاكم در مراجع قضايي نيز مؤيد همين امر است. رابعاً در مواد 1، 6 و 17 آيين نامه اجرايي ماده 95 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1394/12/4 بر رعايت ضوابط و استانداردهاي حسابداري در جريان تنظيم دفاتر و اسناد مالياتي تأكيد شده و براساس بند 23 اصل 16 از استانداردهاي حسابداري كه در اجراي بند (ز) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسي مصوب سال 1366 تدوين يافته و با لحاظ استثنائات مندرج در آن (به شرح مقرر در بندهاي 29، 30 و 31 همين اصل) تفاوت ناشي از تسويه يا تسعير اقلام پولي واحدهاي تجاري، درآمد محسوب شده و زيان آن به عنوان هزينه مبناي عمل قرار مي گيرد. بنا به مراتب فوق، رأي شماره 140109970905810909 مورخ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه براساس آن اطلاق حكم مقرر در رأي شماره 27 ـ 201 مورخ 1399/12/18 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (ابلاغي به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 ـ1400/2/21 سازمان امور مالياتي كشور) در حد شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر داراييها و ارزهاي فروش نرفته، ابطال شده بود با قوانين مذكور مغايرت دارد و لذا برمبناي جواز حاصل از ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392، ضمن نقض رأي شماره 140109970905810909 مورخ 1401/5/11 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، اعتبار حقوقي حكم مقرر در رأي شماره 27ـ201 مورخ 1399/12/18 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي (ابلاغي به موجب بخشنامه شماره 210/1400/10 ـ1400/2/21 سازمان امور مالياتي كشور) تأييد مي گردد. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري