رأي شماره 1740791 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع رد شكايت ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200/1401/39 مورخ 1401/07/23 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

هيات تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پــرونـــده: هـ ت/ 0200059 شماره دادنامه سيلور: 140231390001740791 - تاريخ:1402/07/09 * شـاكــي: آقاي محمد مهدي زاهدي فرزند عبدالعظيم * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * مـوضـوع شـكـايت و خـواستـه: ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 (بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 كل كشور ـ ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم) مخاطبان: ادارات كل امور مالياتي موضوع: تبيين حكم بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 كل كشور در خصوص نحوه اجراي كاهش نرخ ماليات ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم موضوع بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 كل كشور، بدينوسيله مقرر مي دارد: 1 ـ درآمد اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه هاي ذيربط حاصل از فعاليت هاي توليدي اعم از توليد، توليد كارمزدي، فروش ضايعات حاصل از توليد و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداري، براي عملكرد سال 1400 با رعايت ساير مقررات قانوني از جمله تبصره 1 ماده 146 مكرر الحاقي مصوب 1394/04/31 قانون ماليات هاي مستقيم، امكان استفاده از كاهش نرخ بند مذكور را دارا مي باشند. 2 ـ كليه اشخاص حقوقي ياد شده داراي درآمد حاصل از فعاليت هاي توليدي كه به علت عدم انطباق سال مالي با سال شمسي، قسمتي از درآمدهاي آن ها در سال 1400 تحقق يافته باشد، به نسبت درآمد مشمول ماليات متعلق به درآمد محقق شده در سال 1400 امكان برخورداري از كاهش نرخ موصوف را دارا خواهند بود. در اين راستا چنانچه جهت تعيين درآمد مشمول ماليات درآمدهايي كه در بازه زماني سال 1400 تحقق يافته است نياز به تسهيم باشد از مباني مناسب تسهيم از قبيل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قيمت تمام شده و هزينه ها و غيره با توجه به شرايط فعاليت و وضعيت پرونده مالياتي و اسناد و مدارك مثبته در دسترس حسب مورد با رعايت بخشنامه هاي صادر شده در اين ارتباط استفاده خواهد شد. 3 ـ ملاك اعمال كاهش نرخ مذكور، درآمد مشمول ماليات ابرازي، تشخيصي و قطعي شده حسب مورد، خواهد بود. هزينه هاي برگشتي نيز با رعايت ساير مقررات، از مفاد بند مذكور برخوردار مي گردد ليكن حكم بند ياد شده قابل تسري به درآمدهاي كتمان شده و هزينه هاي غيرواقعي نخواهد بود. 4 ـ كاهش نرخ مذكور صرفاً در خصوص نرخ ماليات درآمد حاصل از انجام فعاليت توليدي اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه ذي ربط در سال 1400 جاري بوده و بديهي است، مفاد بند ياد شده قابل تسري به ساير درآمدهاي غيرتوليدي اشخاص مورد نظر از جمله فعاليت هاي معدني، خدماتي، اجاره و... نخواهد بود. 5 ـ در مواردي كه مؤدي امكان استفاده بيش از يك معافيت، بخشودگي و تخفيف در نرخ مالياتي را دارا مي باشد كاهش نرخ موضوع بند (ن) تبصره فوق الذكر مي بايست با رعايت مفاد بخش نامه شماره 200 /96 /35مورخ 1396/03/03 اعمال شود. داوود منظور ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: 1ـ به موجب بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 نرخ ماليات موضوع ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه هاي ذيربط در فعاليت توليدي در سال 1400 معادل پنج واحد درصد كاهش مي يابد. بنابراين اعطاي تسهيلات قانوني مذكور مقيد به 3 قيد گرديده است. اولاً: شخص حقوقي بودن مؤدي، ثانياً: داشتن فعاليت توليدي، ثالثاً: داشتن پروانه بهره برداري از وزارتخانه ذي ربط. 2 ـ سازمان امور مالياتي در بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 خارج از اختيار، قيود مذكور در بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 را توسعه داده و در قسمت اخير آن مقرر نموده « مفاد بند يادشده قابل تسري به ساير درآمدهاي غيرتوليدي اشخاص مورد نظر از جمله فعاليت هاي معدني، خدماتي، اجاره و... نخواهد بود». 3 ـ در بند «ت» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 مجلس شوراي اسلامي، اكتشاف، تجهيز، استخراج، كانه آرايي و فرآوري در زمره عمليات معدني قلمداد گرديده و در بندهاي «د»، «ر» و «ز» همين ماده، تعاريف مرتبط با هر يك از فعاليت هاي استخراج، كانه آرايي و فرآوري ارائه گرديده است. 4 ـ در بند«ع» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22مجلس شوراي اسلامي، عبارت "بهره برداري" در قانون مذكور اين گونه تعريف گرديد « مجموعه عملياتي كه به منظور استخراج و كانه آرايي و بدست آوردن مواد معدني قابل فروش انجام مي گيرد ». بنابراين براساس تعريف عمليات معدني در بند «ت» ماده مذكور، پروانه بهره برداري صادره از وزارتخانه ذي ربط براي يك معدن مي تواند دربرگيرنده عناوين، استخراج، كانه آرايي و فرآوري باشد. كما اينكه در بند «ت» ماده يك آيين نامه اجرايي قانون معادن، "فعاليت معدني" اين گونه تعريف شده است «عمليات پي جويي براي يافتن كانسارها و اكتشاف و استخراج معادن و كانه آرايي كانسنگ و فرآوري مواد معدني و متالوژي استخراجي». 5 ـ با توجه به تعريف اصطلاح "كانه آرايي": « كليه عمليات فيزيكي، شيميايي و يا فيزيكي ـ شيميايي كه به منظور جدا كردن قسمتي از مواد باطله ازكانه (كانسنگ) و يا تفكيك كانه ها (كانسنگ ها) از يكديگر انجام مي گيرد» و اصطلاح "فراوري": «عملياتي كه بر روي مواد خام معدني يا مواد كانه آرايي شده، انجام و موجب توليد مواد اوليه صنعتي مي شود» و در بندهاي «ر» و « ز» ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 مجلس شوراي اسلامي، فعاليت هاي مذكور در زمره فعاليت توليدي قلمداد مي گردد كه داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه ذيربط مي باشند. كما اينكه حقوق دولتي موضوع ماده 4 قانون معادن نيز بر مبناي يكي از نرخ هاي روز سه گانه، ماده معدني در سر معدن « الف ـ استخراج شده، ب ـ كانه آرايي شده، ج ـ فرآوري شده» در چارچوب بودجه مصوب به تشخيص وزارت صنعت، معدن و تجارت، از دارنده پروانه بهره برداري اخذ مي گردد. 6 ـ با توجه به مفاد ماده 88 و تبصره آن و ماده 90 آيين نامه اجرايي قانون معادن و تعيين حوزه اختيارات وزارت صنعت، معدن و تجارت در آن، بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 سازمان امور مالياتي كشور كه در آن فعاليت معدني را به صورت عام غيرتوليدي قلمداد و از مزاياي بند «ن» تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 محروم نموده است، خارج از حيطه اختيارات قانوني مي باشد و بنابه مراتب 6 گانه معروض داشته شده، ابطال بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/07/23 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور مورد استدعا مي باشد. *در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212 /27176 /ص مورخ 1401/12/25 به طور خلاصه توضيح داده است كه: 1 ـ به موجب بند( ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401 مقرر شده است: «در راستاي سياست هاي حمايت از توليد، نرخ ماليات موضوع ماده 105 قانون ماليات هاي مستقيم اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه هاي ذيربط در فعاليت هاي توليدي در سال 1400 معادل 5 واحد درصد كاهش مي يابد. اين بخشودگي علاوه بر ساير معافيت ها و بخشودگي ها و مشوق هاي مالياتي قانوني اشخاص مذكور مي باشد». بديهي است كه حكم مندرج در بند يادشده، قابل تسري به درآمدهاي غيرتوليدي اشخاص مذكور نيست. 2 ـ سازمان امور مالياتي كشور به منظور تبيين حكم بند (ن) تبصره 6 قانون ياد شده، بخش نامه موضوع شكايت را صادر نمود كه در بند يك آن مقرر شده است: «درآمد اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه هاي ذيربط حاصل از فعاليت هاي توليدي اعم از توليد، توليد كارمزدي، فروش ضايعات حاصل از توليد و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداري، براي عملكرد سال 1400 با رعايت ساير مقررات قانوني از جمله تبصره 1 ماده 146 مكرر الحاقي مصوب 1394/04/31 قانون ماليات هاي مستقيم، امكان استفاده از كاهش نرخ بند مذكور را دارا هستند.» همچنين بنا به تصريح عبارت «فعاليت هاي توليدي» در مفاد بند (ن) تبصره 6 «قانون بودجه سال 1401»، به موجب بند 4 بخش نامه موضوع شكايت، كاهش نرخ مذكور را صرفاً در خصوص نرخ ماليات درآمد حاصل از انجام فعاليت توليدي اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه ذي ربط در سال 1400 جاري دانسته و بدين ترتيب، مفاد بند يادشده قابل تسري به ساير درآمدهاي غيرتوليدي اشخاص مورد نظر از جمله فعاليت هاي معدني، خدماتي، اجاره و غيره نخواهد بود.» 3 ـ شاكي به موجب دادخواست تقديمي صرفاً با استناد به تعريف ارائه شده از فعاليت معدني و مصاديق آن در ماده يك قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 خواهان ابطال بند 4 بخش نامه موضوع شكايت شده است. اين درحالي است كه فارغ از هرگونه تعاريف ارائه شده از فعاليت هاي معدني در ساير قوانين، امكان برخورداري از كاهش نرخ بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه 1401 درخصوص فعاليت هاي معدني، مستلزم ذكر صريح در قانون است و هر جا منظور قانون گذار، تسري حكم قانون به واحدهاي معدني بوده است، در قانون صراحتاً قيد نموده است. 4 ـ لازم به ذكر است به استناد مفاد صدر ماده 132 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم و بندهاي (د) و (س) آن و با عنايت به مفاد بند (ب) ماده1 آيين نامه تبصره 2 ماده 132 قانون مزبور (ابلاغي طي بخشنامه شماره 200 /94 /126 مورخ 1394/12/27) و ماده 1 دستورالعمل اجرايـي بنـد (س) ماده 132 ياد شـده (ابلاغي طي بخشنامـه شماره 200 /94 /101 مورخ 1394/11/03) به صراحت عبارات توليدي و معدني هر دو به طور مجزا ذكرشده است. 5 ـ با عنايت به مراتب فوق و با امعان نظر به ذكر عبارت «اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه هاي ذي ربط در فعاليت هاي توليدي» در بند(ن) تبصره 6 قانون بودجه سال 1401، ضمن اشاره به تفاوت پروانه بهره برداري كه به منظور توليد محصول مشخص صادر مي شود با پروانه بهره برداري موضوع بند (غ) ماده 1 قانون اصلاح قانون معادن مصوب 1390/08/22 كه به منظور بهره برداري از معادن صادر مي شوند، بر خلاف ادعاي شاكي، بند 4 بخش نامه موضوع شكايت نه تنها موجب توسعه قيود قانون و خارج از حدود اختيار سازمان امور مالياتي كشور نبوده است، بلكه به نوعي دامنه شمول امكان برخورداري از كاهش نرخ ماليات ذكر شده در چارچوب قانون را صراحتاً تبيين و تعيين نموده است و منافاتي با حكم مندرج در بند (ن) تبصره 6 قانون بودجه 1401 ندارد. بنابراين تقاضاي رد شكايت شاكي را دارد. پرونده كلاسه هـ ت/ 0200059 در جلسه مورخ 1402/6/19 هيأت تخصصي مالياتي بانكي با حضور طرفين و اعضاي محترم هيأت تخصصي مالياتي بانكي مورد تبادل نظر واقع كه با لحاظ عقيده حاضرين به شرح ذيل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رأي مي نمايد: راي هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري: با توجه به اينكه مفاد حكم بند (ن) تبصره (6) قانون بودجه سال 1401 كل كشور دلالت بر اين دارد كه در راستاي حمايت از توليد، نرخ ماليات موضوع ماده 105 قانون مالياتهاي مستقيم اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري از وزارتخانه هاي ذيربط در فعاليت هاي توليدي در سال 1400 معادل 5 واحد درصد كاهش مي يابد و از آنجايي كه اين حكم مقنن داير مدار حمايت از توليد بوده و مقيد به اشخاص حقوقي داراي پروانه بهره برداري توليدي شده است و واضح است كه چنانچه واحدي داراي پروانه بهره برداري توليدي نباشد، اصولاً و موضوعاً از شمول حكم مقنن خارج مي باشد و چنانچه داراي پرونده استخراج و توليد توأمان باشد، تسهيم نسبت به امر استخراج و توليد صورت پذيرفته و چنانچه پروانه توليدي داشته، ليكن در طول سال توليد قابل احتساب نداشته باشد، مشمول اين امتياز قانوني نمي باشد و از طرفي احكام مالياتي داير مدار تعريف و تفسيرهاي مأمورين مالياتي مادام كه مغاير قوانين و مقررات نباشند بوده، فلذا مصوبه مورد شكايت (بند 4 بخشنامه شماره 200 /1401 /39 مورخ 1401/7/23) مغايرتي با قوانين نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد. رأي مزبور ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمد علي برومند زاده