رأي شماره 78459 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: عدم ابطال عبارت «آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609/د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالياتي كشور

شماره0208269 - 1404/2/1 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390000078459 مورخ 1404/1/19 با موضوع: «بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالياتي كشور كه مقرر داشته مفاد تبصره (2) الحاقي به ماده 30 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم در مورد پرونده هايي است كه برگ تشخيص يا مطالبه ماليات صادره و يا آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد، ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/1/19 - شماره دادنامه: 140431390000078459 شماره پرونده: 0208269 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال عبارت «آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال عبارت «آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد» از بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " به استحضار مي رساند، هيأت هاي حل اختلاف مالياتي ماهيت شبه قضايي دارند و درصورت قطعي شدن آراي صادره توسط اين هيأت ها و غير قابل اعتراض بودن آرا در مراجع حل اختلاف مالياتي ديگر، تنها در مهلت قانوني مقرر قابل اعتراض در ديوان عدالت اداري خواهند بود. با اين همه در بند 1 بخشنامه مورد شكايت با ذكر عبارت «آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي» صراحتاً حكم داده كه اين آراي قطعي و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي، مطابق آن چه كه در ادامه و در بند 2 بخشنامه آمده، «در مواردي كه به علت عدم ارائه اسناد و مدارك توسط مؤدي و يا بدون توجه به اسناد و مدارك مثبته ابرازي يا به دست آمده، درآمد يا مأخذ مشمول ماليات مؤدي بيش از ميزان واقعي آن محاسبه و مبناي محاسبه ماليات قرار گرفته باشد، با درخواست مأموران مالياتي ذي ربط از داديار مسئول انتظامي يا مديركل امور مالياتي و پس از تأييد دادستان انتظامي مالياتي در اجراي بند (1) ماده 30 آيين نامه اجرايي ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم با تهيه گزارش، برگ قطعي اصلاحي صادر شود .» در واقع با اين حكمِ خلاف قانون و خارج از حدود اختيار، براي اولين بار در تاريخ سازمان امور مالياتي كشور است كه يكي از رؤساي اين سازمان، صراحتاً اعتبار آراي مالياتي قطعي هيأت هاي حل اختلاف را كه حتي در مراجع حل اختلاف مالياتي ديگر هم قابل اعتراض نيستند زير سوال برده و به صرف ارائه اسناد و مداركي كه پيشتر به هيأت هاي حل اختلاف ارائه نشده، يا اگر هم ارائه شده، هيأت رأي خود را با توجه به آن اسناد و مدارك صادر كرده، بدون تأييد يا حتي اطلاع هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، آراي آنها را، بدون ذكر مهلت زماني براي اين كار، قابل نقض مي داند؛ يعني مطابق اين حكم، حتي با گذشت دهه ها از قطعيت آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، اين آرا توسط سازمان امور مالياتي و به تشخيص خود اين سازمان قابل نقض هستند . لذا، باتوجه به مغايرت ذكر عبارت «آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي» مذكور در بند 1 بخشنامه مورد شكايت، با مواد 170، 247 و 251 قانون ماليات هاي مستقيم، همچنين خروج از حدود اختيارات قانوني، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور ادارات كل امور مالياتي با سلام در اجراي تبصره (2) الحاقي به ماده 30 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم و به منظور ايجاد وحدت رويه در اجراي اين تبصره در مواردي كه در محاسبه مأخذ يا درآمد مشمول ماليات بيش برآوردي صورت گرفته باشد، مقرر مي دارد : 1 ـ مفاد تبصره مذكور در مورد پرونده هايي است كه برگ تشخيص يا مطالبه ماليات صادره و يا آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد . ................... ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب نامه شماره 212/8723 /ص مورخ 1403/5/3، لايحه دفاعيه معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به شماره 230/19486 /د مورخ 1402/3/26 و همچنين لايحه دفاعيه مديركل دفتر حسابرسي مالياتي آن سازمان به شماره 235/18983 /د مورخ 1403/3/23 را ارسال كرده است . ـ مشروح دفاعيات معاون درآمدهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به قرار زير است : " به موجب ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394، شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات، مطالبه و وصول ماليات موضوع قانون مزبور به سازمان امور مالياتي كشور محول مي شود كه به موجب بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران ايجاد گرديده است.در ادامه ماده قانوني فوق تصريح شده است كه نحوه انجام دادن تكاليف و استفاده از اختيارات و برخورداري از صلاحيت هاي هر يك از مأموران مالياتي و اداره امور مالياتي و همچنين ترتيبات اجراي احكام مقرر در اين قانون به موجب آيين نامه موضوع ماده قانوني اشاره شده خواهد بود . در اين خصوص بنا به محدوديت هاي ذاتي امر تشخيص ماليات و با توجه به اشتباهاتي كه به دليل برآوردهاي ناشي از واكشي اطلاعات از بانك هاي اطلاعاتي (عمدتاً برآوردهاي سيستمي) در تعيين درآمد مشمول ماليات برخي مؤديان پديد مي آيد و سپس ماليات آن قطعي مي شود لذا اين موضوع طي تبصره (2) الحاقي مصوب 1402/10/24 ماده (30) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم پيش بيني گرديد. به موجب تبصره مزبور، در صورتي كه در محاسبه مأخذ يا درآمد مشمول ماليات بيش برآوردي صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره كل امور مالياتي يا داديار مسئول دادستاني انتظامي مالياتي اداره كل ذي ربط به تأييد دادستان انتظامي مالياتي برسد و اين امر منجر به كاهش ماليات يا جرائم متعلقه شود، مطابق مقررات اين ماده اقدام مي شود . در اين راستا سازمان امورمالياتي اقدام به صدور بخشنامه داخلي به شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 نموده است.بر اساس بند (1) اين بخشنامه مقرر گرديده مفاد تبصره مذكور در مورد پرونده هايي است كه برگ تشخيص يا مطالبه ماليات صادره و يا آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد . بديهي است، چنانچه ماليات هايي كه با مبالغ اشتباه و در هر مرحله اي (از جمله مراحل حل اختلاف مالياتي) قطعي شده اند، قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالياتي باشند و از طريق آرا مراجع موصوف اشتباهات ياد شده اصلاح شوند، در اين صورت اساساً نيازي به استفاده از مفاد تبصره (2) الحاقي مصوب 1402/10/24 به ماده (30) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم براي اصلاح برگ قطعي ماليات نخواهد بود.همچنين در فرض شكايت مطرح شده احتمال اين كه مراجع حل اختلاف به دليل فقد مستندات لازم، درآمد مشمول مالياتي كه به اشتباه بيشتر از واقع برآورد گرديده را تأييد نموده باشند همواره وجود داشته است.بنابراين به منظور جلوگيري از تضييع حقوق اين گونه مؤديان فرصت استفاده از مفاد اين تبصره مي بايست براي آنان فراهم باشد . ضمناً خاطر نشان مي سازد به طور كلي مراجع حل اختلاف زماني موضوعيت مي يابند كه يكي از طرفين نسبت به اقدام طرف ديگر معترض بوده و شكايت خود را تسليم مرجع حل اختلاف مي نمايد، در صورتي كه اجراي تبصره ياد شده در شرايطي است كه اشتباه صورت گرفته از سوي هر دو طرف پرونده مالياتي مورد پذيرش و توافق بوده و صرفاً مي بايست برگ قطعي ماليات بر مبناي درآمد مشمول ماليات صحيح صادر شود بنا بر مراتب فوق بند (1) بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 مغايرتي با مقررات و قوانين موضوعه ندارد ." ـ دفاعيات مديركل دفتر حسابرسي مالياتي سازمان طرف شكايت نيز به شرح زير است : " حسب مقررات بند (1) ماده (270) قانون ماليات هاي مستقيم «هرگاه بعد از تشخيص ماليات و غيرقابل اعتراض بودن آن معلوم شود كه مأموران مالياتي و نمايندگان سازمان امور مالياتي كشور عضو هيات حل اختلاف مالياتي از روي تعمد يا مسامحه بدون توجه به اسناد و مدارك مؤدي و بدون تحقيقات كافي درآمد مؤدي را كم تر يا بيشتر از ميزان واقعي تشخيص داده اند علاوه بر جبران خسارت وارده به ميزاني كه شوراي عالي مالياتي تعيين مي نمايد متخلف به مجازات اداري حداقل سه ماه و حداكثر پنج سال انفصال از خدمات دولتي محكوم خواهد شد.به موجب مقررات ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366 و اصلاحيه هاي بعدي آن شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات مطالبه و وصول ماليات موضوع قانون مذكور به سازمان امور مالياتي كشور محول شده است و نحوه انجام دادن تكاليف و استفاده از اختيارات و برخورداري از صلاحيت هاي هر يك از مأموران مالياتي و اداره امور مالياتي و همچنين ترتيبات اجراي احكام مقرر در قانون موصوف به موجب آيين نامه اجرايي ماده ياد شده مي باشد . وفق مقررات ماده (30) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره هاي الحاقي به آن موضوع مصوبه شماره 207075 مورخ 1402/10/24 وزير امور اقتصادي و دارايي چگونگي اقدام جهت اصلاح اشتباه در محاسبه مأخذ درآمد مشمول ماليات يا ماليات متعلق قبل و بعد از قطعيت آنها تبيين شده است. بر همين اساس هرگاه مأموران مالياتي در محاسبه مأخذ درآمد مشمول ماليات يا ماليات متعلق اشتباه كرده باشند در صورتي كه قبل از قطعيت مأخذ يا درآمد مشمول ماليات، اصلاح اشتباه محاسبه منجر به افزايش مأخذ درآمد مشمول ماليات يا ماليات گردد، با رعايت مهلت مرور زمان ماده (157) قانون و چنانچه قبل يا بعد از قطعيت مأخذ يا درآمد مشمول ماليات، اصلاح اشتباه محاسبه منجر به كاهش مأخذ، درآمد مشمول ماليات يا ماليات گردد، بدون رعايت مهلت مرور زمان ياد شده گزارش لازم عنوان مسئول حوزه كاري حسابرسي ارائه مي شود در صورت تأييد گزارش فوق توسط مسئول حوزه كاري حسابرسي و طبق دستور وي، در صورت افزايش با رعايت مهلت مرور زمان مالياتي و در صورت كاهش بدون رعايت مهلت مرور زمان حسب مورد نسبت به اصلاح اشتباه محاسبه و صدور برگ تشخيص يا برگ مطالبه يا برگ قطعي ماليات اصلاحي و ابلاغ آن به مؤدي اقدام مي شود . به موجب مقررات تبصره (2) الحاقي به ماده (30) آيين نامه اجرايي ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم، «در صورتي كه در محاسبه مأخذ يا درآمد مشمول ماليات بيش برآوردي صورت گرفته باشد و مراتب با اعلام اداره كل امور مالياتي يا داديار مسئول دادستاني انتظامي مالياتي اداره كل ذي ربط به تأييد دادستان انتظامي مالياتي برسد و اين امر منجر به كاهش ماليات يا جرائم متعلقه شود مطابق مقررات اين ماده اقدام مي شود. براساس تبصره مذكور و به منظور ايجاد وحدت رويه در اجراي اين تبصره، بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 عنوان ادارات كل امور مالياتي صادر و به موجب بند (1) بخشنامه موصوف، «مفاد تبصره مذكور در مورد پرونده هايي است كه برگ تشخيص يا مطالبه ماليات صادره و يا آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي مي باشد با عنايت به مقررات مطروحه فوق، نظر به اين كه قانونگذار در مفاد حكم بند (1) ماده (270) قانون ماليات هاي مستقيم نحوه مجازات مأموران مالياتي را مشخص نموده، لكن در خصوص نحوه اصلاح ماليات مؤدي در موارد غير قابل اعتراض كه ماليات وي بيشتر از ميزان واقعي قطعي شده مي باشد راهكاري ارائه ننموده است. در همين راستا به استناد مقررات ماده (219) قانون مذكور و ترتيبات اجرايي مقرر در ماده (30) و تبصره هاي آن در آيين نامه اجرايي ماده موصوف، ترتيبات اصلاح برگ تشخيص يا مطالبه ماليات به عنوان مصاديق قبل از قطعيت و آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي قطعي شده و غير قابل اعتراض در مراجع حل اختلاف مالياتي به عنوان مصاديق بعد از قطعيت مالياتي تبيين و به منظور ايجاد وحدت رويه در اجراي مقررات ياد شده مراتب در بخشنامه شماره 1402/12/12 تأكيد شده است به نحوي كه صراحتاً در صدر بخشنامه مذكور به مصاديق قانون ماليات هاي مستقيم اشاره گرديده كه به قطع منظور از مراجع حل اختلاف مالياتي در بند (1) بخشنامه مذكور مراجع حل اختلاف مالياتي تسريع شده در قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد و به هيچ وجه رافع حقوق مؤديان مالياتي در خصوص طي مراحل دادرسي مالياتي در مراجع مقرر در ساير قوانين و مقررات موضوعه نخواهد بود . در همين راستا مزيد استحضار است كه موارد مربوط به آراي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري يا تصويب قوانين مؤخر يا مقررات موضوعه در تبصره (3) ماده (30) آيين نامه اجراي ماده (219) قانون ماليات هاي مستقيم ذكر شده است. علي اي حال با توجه به جميع جهات و مباحث مطروحه حكم مقرر شده در بند مورد شكايت حكمي خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات قانوني سازمان متبوع نبوده و در چهارچوب قوانين و مقررات به منظور تعيين ماليات و درآمد واقعي مؤدي و جلوگيري از ايجاد تكاليف اضافي و تطويل مراحل دادرسي مالياتي و خارج از قانون براي مؤديان مالياتي متصور نشده است ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/1/19 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي براساس بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه جمهوري اسلامي ايران نحوه انجام تكاليف و استفاده از اختيارات و برخورداري از صلاحيت هاي هر يك از مأموران مالياتي و اداره امور مالياتي و همچنين ترتيبات اجراي احكام مقرر در قانون به موجب آيين نامه مربوط تعيين خواهد شد و با عنايت به اين كه در تبصره 2 الحاقي به ماده 30 آيين نامه اجرايي براي اشتباه در محاسبه و درآمد مشمول ماليات يا ماليات بيش آوردي با تأييد دادستان انتظامي حكمي پيش بيني نشده و مقرره مورد شكايت عملاً در راستاي تبيين چگونگي اجراي تبصره 2 الحاقي به ماده 30 آيين نامه مذكور صادر شده است، بنابراين بند 1 بخشنامه شماره 200/85609 /د مورخ 1402/12/12 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار نيست و ابطال نشد.اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي