رأي شماره 140109970905810073 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري مورخ 1401/01/16 مبني بر ابطال تبصره «4» ماده (2) آيين نامه اجرايي ماده (26) قانون ماليات هاي مستقيم موضوع تصويب نامه شماره 3862 /ت2804 هـ مورخ1395/01/25 هيات وزيران

شماره 15128 تاريخ 04 /02 /1401 جناب آقاي قوامي معاون محترم امور حقوقي و مجلس وزارت امور اقتصادي و دارايي جناب آقاي عابدي معاون محترم حقوقي و فني سازمان تمور مالياتي كشور با سلام و احترام تصوير دادنامه شماره 140109970905810073 مورخ 16 /1 /1401 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، مبني بر ابطال تبصره «4» ماده (2) آيين نامه اجرايي ماده (26) قانون ماليات هاي مستقيم ( موضوع تصويب نامه شماره 3862 / ت 52804 هـ مورخ 21 /1 /1395 هيأت وزيران ) ، به دليل مغايرت با قوانين،‌مستند به بند «1» ماده (12) و ماده (88) قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1392 ، به پيوست ارسال مي گردد . مرتضي حاجي علي خمسه رئيس امور تنظيم لوايح و تصويب نامه ها و دفاع از مصوبات دولت بسم الله الرحمن الرحيم شماره دادنامه : 140109970905810073 تاريخ دادنامه : 16 ؍ 1 ؍ 1401 شماره پرونده : 9902996 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي علي گودرزي موضوع شكايت و خواسته : ابطال تبصره 4 ماده 2 آيين نامه اجرايي ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم موضوع بخشنامه شماره 3862 ؍ت 52804- 21 ؍ 1 ؍ 1395 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال مواد 4 ، 7 و تبصره 4 ماده 2 آيين نامه اجرايي ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم موضوع بخشنامه شماره 3862 ؍ت 52804- 21 ؍ 1 ؍ 1395 سازمان امور مالياتي كشور و ماده 12 آيين نامه شماره 3869 ؍ت 52885- 21 ؍ 1 ؍ 1395 موضوع ماده 34 قانون ماليات هاي مستقيم را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " بر اساس تبصره مورد شكايت مقرر شده است : ديون، واجبات مالي و عبادي و هزينه كفن و دفن متوفي حداكثر تا سقف ارزش اموال و دارايي هاي ابراز شده در اظهارنامه تسليمي در موعد مقرر با رعايت ترتيبات مقرر در بند ( ب ) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و دارايي هاي ابراز شده يا شناسايي شده توسط اداره امور مالياتي صلاحيتدار ) كسر مي گردد . اين ماده مغاير ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم، مواد 869 و 870 قانون مدني و مواد 267 و 226 قانون امور حسبي است . زيرا در صورتي كه وراث قسمتي از دارايي هاي متوفي را به هر دليل در اظهار نامه اي كه ظرف يك سال از فوت متوفي تسليم نموده اند، ابراز ننمايند نسبت به آن قسمت از اموال كه بعداً اعلام مي نمايد، اداره امور مالياتي هيچ گونه بدهي و هزينه اي منظور نخواهد كرد كه اين امر خلاف منطق و اصول حقوقي مي باشد . همچنين نه در ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم و نه در بندهاي آن و نه در هيچ يك از مواد قانوني فصل ماليات بر ارث، چنين حصري ( تا سقف ارزش اموال و دارايي هاي ابراز شده در اظهارنامه تسليمي در موعد مقرر ) وجود ندارد و اقـدام تنظيم كنندگان آيين نامه در اين خصوص بسط دايـره شمول قانون و خارج از حيطه اختيارات آنان مي باشد ." متن تبصره 4 ماده 2 از آيين نامه اجرايي ماده 26 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مورد شكايت به شرح زير است : " ماده 2- اداره امور مالياتي صلاحيتدار مكلف است اظهارنامه هايي كه در موعد مقرر ( حداكثر يك سال از تاريخ فوت متوفي ) تسليم شده باشد رسيدگي و نسبت به ارزيابي اموال، دارايي ها و بررسي بدهي هاي متوفي به شرح زير اقدام نمايد : ............ تبصره 4- ديون، واجبات مالي و عبادي و هزينه كفن و دفن متوفي حداكثر تا سقف ارزش اموال و دارايي هاي ابراز شده در اظهارنامه تسليمي در موعد مقرر با رعايت ترتيبات مقرر در بند ( ب ) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و داراييهاي ابراز شده يا شناسايي شده توسط اداره امور مالياتي صلاحيتدار ) كسر مي گردد .- معاون اول رئيس جمهور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور، به موجب لايحه شماره 21086 ؍ 212 ؍ص - 26 ؍ 12 ؍ 1399 به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " در صورتي كه وراث مي توانستند تا ساليان متمادي با اعلام ديون و بدهي متوفي و اظهار اقلام جديدي از مـاترك، درخـواست كسر بـدهي از مـاترك ابـراز شده يا نشده را داشته باشنـد، قانونـگذار در مـاده 26 قـانون ماليات هاي مستقيم مهلت يك ساله براي تسليم اظهارنامه ماليات بر ارث تعيين نمي نمود . همچنين اداره امور مالياتي ناگزير بود هر بار نسبت به رسيدگي مجدد از ابتدا و با لحاظ كليه ديون و بدهي و ماترك رسيدگي شده قبلي و جديد، اقدام نمايد . زيرا عدم رعايت ترتيب مذكور در كسر ديون و بدهي از ماترك اثر مستقيم در ميزان ماليات بر ارث دارد . لذا مفاد تبصره مورد شكايت كاملاً در راستاي قانون بوده و علاوه بر رعايت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارايي هاي شناسايي شده توسط اداره امور مالياتي، مواردي را كه وراث به دليل عدم اطلاع از وجود برخي اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نيز پوشش داده است . " پرونده در اجراي ماده 84 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و اين هيأت به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 23 ؍ 11 ؍ 1400 مواد 4 و 7 آيين نامه اجرايي شماره 3862 ؍ت 52804- 21 ؍ 11 ؍ 1395 موضوع ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 12 آيين نامه شماره 3869 ؍ت 52885- 21 ؍ 1 ؍ 1395 موضوع ماده 34 قانون ماليات هاي مستقيم را قابل ابطال تشخيص نداد و رأي به رد شكايت صادر كرد . رأي مذكور به علت عدم اعتراض از سوي رئيس ديوان عدالت اداري و يا ده نفر از قضات ديوان عدالت اداري قطعيت يافت . رسيدگي به تقاضاي ابطال تبصره 4 ماده 2 آيين نامه اجرايي شماره 3862 ؍ت 52804-21 ؍ 11 ؍ 1395 موضوع ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم در دستوركار هيأت عمومي قرار گرفت . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 16 ؍ 1 ؍ 1401 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي نظر به اينكه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالياتي، بدهيها را براساس ارزش روز فوت محاسبه مي‌نمايند، ولي ارزش ماترك را براساس روز محاسبه ماليات و رسيدگي لحاظ مي‌نمايند و نيز اينكه اطلاق مصوبه در مواردي كه بدهيهايي وجود دارد كه وراث از آنها بي اطلاع مي‌باشند و نمي‌توانند در اظهارنامه آن را ابراز نمايند كه اين مقرره اين موارد را شامل نمي‌شود و موجب مي‌شود بدهي اشخاص متوفي به نرخي غير از ماترك آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گيرد، مغاير با ماده 26 قانون ماليات هاي مستقيم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي‌شود ./ حكمتعلي مظفري رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري