دستورالعمل سازمان امور مالياتي در خصوص تسعير ارز

به طوركلي تسعير ارز، در دو مقطع زماني صورت مي پذيرد: ۱- تاريخ معامله: بهاي معاملات ارزي اعم از اقلام پولي و غير پولي براساس نرخ ارز در تاريخ معامله، تسعير و در حساب ها ثبت مي شود. ۲- تاريخ صورت وضعيت مالي (ترازنامه): صرفاً اقلام پولي ارزي بايد به نرخ ارز در تاريخ صورت وضعيت مالي تسعير شود. چنانچه نرخ ارز اقلام پولي در فاصله تاريخ انجام معامله تا تاريخ تسويه معامله و يا تا پايان دوره مالي متفاوت باشد، در اين صورت، تفاوت نرخ ارز در تاريخ تسويه و يا در تاريخ صورت وضعيت مالي (ترازنامه) حسب مورد، با نرخ قبلي اعمال شده در حساب ها، به عنوان سود (زيان) تسعير ارز شناسايي مي شود. اقلام پولي: عبارت است از واحدهاي پول نگهداري شده و دارايي ها و بدهي هايي كه قرار است به تعداد ثابت يا تعداد قابل تعييني از واحد پول، دريافت يا پرداخت شود. ويژگي اصلي اقلام پولي، حق دريافت (يا تعهد تحويل) تعداد ثابت يا قابل تعييني از واحد پول مي باشد. نمونه اي از اقلام پولي، در صورت وضعيت مالي (ترازنامه) مندرج در اظهارنامه اشخاص حقوقي و يا اظهارنامه صاحبان مشاغل گروه اول موضوع ماده (۲) آيين نامه اجرايي ماده (۹۵) قانون ماليات هاي مستقيم كه در اختيار موديان مالياتي قرار گرفته است، عبارتند از: - موجودي نقد و بانك، - حساب ها و اسناد دريافتني و پرداختني تجاري، - ساير حساب ها و اسناد دريافتني و پرداختني، - تسهيلات مالي دريافتي/ پرداختي، - سود سهام پرداختني اشخاص حقوقي و سهم سود پرداختني مشاركت هاي مدني صاحبان مشاغل در مشاغل مشاركتي، -پيش دريافت ها (صرفاً پيش دريافت بابت فروش كالاها يا خدماتي كه قيمت آن در زمان تحويل مشخص مي شود)، - جاري شركا و سهامداران. شايان ذكر است، اشاره به موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممكن است اقلام پولي ديگري و تحت عناوين ديگر در اظهارنامه مالياتي موديان وجود داشته باشد. اقلام غيرپولي: اقلامي هستند كه ويژگي اصلي آن ها، نبود حق دريافت (يا تعهد تحويل) تعداد ثابت يا قابل تعييني از واحد پول مي باشد. پيش پرداخت خريد كالا و خدمات به قيمت ثابت (مانند پيش پرداخت اجاره)، سرقفلي، دارايي هاي نامشهود، موجودي هاي مواد و كالا، دارايي هاي ثابت مشهود و بدهي هايي كه از طريق تحويل دارايي غيرپولي تسويه مي شود، نمونه هايي از اقلام غيرپولي است. شايان ذكر است، بر اساس تعاريف و ويژگي هايي كه در استاندارد حسابداري (۱۶) براي اقلام پولي و اقلام غيرپولي بيان شده است، به طور كلي، نكته مهم در تعيين پولي يا غيرپولي بودن اين اقلام، وجود يا نبود حق دريافت (يا تعهد تحويل) تعداد ثابت يا قابل تعييني از واحد پول مي باشد؛ بنابراين، پيش پرداخت هايي كه صرفاً بابت خريد كالا يا خدماتي است كه قيمت آن در زمان تحويل مشخص مي شود جزو اقلام پولي و همچنين پيش دريافت فروش كالا و خدمات كه به قيمت ثابت مي باشد، جزو اقلام غيرپولي تلقي مي شوند. مطابق بند (۲۹) استاندارد حسابداري شماره (۱۶)، تفاوت هاي تسعير بدهي هاي ارزي مربوط به دارايي هاي واجد شرايط، به شرط رعايت معيارهاي مربوط به احتساب مخارج مالي در بهاي تمام شده دارايي ها طبق استاندارد حسابداري شماره (۱۳) با عنوان «مخارج تأمين مالي»، بايد به بهاي تمام شده آن دارايي منظور شود. همچنين تفاوت هاي تسعير بدهي هاي ارزي مربوط به تحصيل و ساخت دارايي ها، ناشي از كاهش شديد ارزش ريال، در صورت احراز تمام شرايط زير، تا سقف مبلغ قابل بازيافت، به بهاي تمام شده دارايي مربوط اضافه مي شود: الف: كاهش ارزش ريال نسبت به تاريخ شروع كاهش ارزش، حداقل (۲۰) درصد باشد. ب: در مقابل بدهي حفاظي وجود نداشته باشد. در ضمن در صورت برگشت شديد كاهش ارزش ريال (حداقل ۲۰ درصد)، سود ناشي از تسعير بدهي هاي مزبور تا سقف زيان هاي تسعيري كه قبلاً به بهاي تمام شده دارايي منظور شده است متناسب با عمر مفيد باقيمانده از بهاي تمام شده دارايي كسر مي شود.

مطابق با بند (۲۶) استاندارد حسابداري شماره (۱۶)، هنگامي كه چندين نرخ ارز وجود داشته باشد، نرخ ارز مورد استفاده نرخي است كه جريان هاي نقدي آتي ناشي از معامله يا مانده حساب درصورتي كه در تاريخ اندازه گيري واقع شود، مي تواند بر حسب آن تسويه گردد. در اين راستا، با توجه به شرايط اقتصادي كشور و الزامات موجود، اين امكان وجود دارد كه بخشي از رويدادها و معاملات ارزي مشمول الزامات و تكاليف ارزي تعيين شده توسط مراجع ذيصلاح (از جمله بانك مركزي) بوده و بابت مابقي آن تكليفي پيش بيني نشده باشد؛ لذا بابت آن بخش كه مشمول الزامات و تكاليف تعيين شده توسط مراجع ذيصلاح مي باشد، نرخ ارز تعيين شده توسط مراجع مذكور در حسابرسي مالياتي ملاك عمل قرار خواهد گرفت. در خصوص مابقي رويدادها و معاملات ارزي كه تكليفي براي آن پيش بيني نشده است/ در تعيين نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهاي تمام شده كالاي وارداتي در شرايط تحريمي/ در موارد رفع تعهد ارزي از طريق واردات در مقابل صادرات خود، ملاك عمل در حسابرسي مالياتي نرخ ارز مستند به اسناد و مدارك مثبته از جمله صورت حساب تأمين يا واگذاري ارز، مدارك تسويه حساب مربوطه، ثبت هاي حسابداري مندرج در دفاتر قانوني طرفين و... مي باشد. در اين راستا چنانچه هيچ گونه اسناد و مدارك مثبته اي در دسترس نباشد، براي اين بخش از رويدادها و معاملات ارزي نيز از نرخ ارز (خريد/ فروش حسب مورد) مركز مبادله ارز و طلاي ايران، استفاده خواهد شد. بديهي است در محاسبه بهاي تمام شده كالاي وارداتي در شرايط تحريمي، رفع تعهد ارزي از طريق واردات در مقابل صادرات خود، نرخ ارز فروش مركز مبادله ارز و طلاي ايران و به منظور تسعير درآمدهاي صادراتي، نرخ ارز خريد مركز مبادله ارز و طلاي ايران مورد استفاده قرار خواهد گرفت. ضمناً در خصوص تعيين نرخ ارز در تاريخ صورت وضعيت مالي (ترازنامه) كه حسب مقررات اين بند از نرخ ارز مركز مبادله ارز و طلاي ايران استفاده مي شود، به منظور تسعير اقلام پولي شامل مطالبات و بدهي هاي ارزي، به ترتيب از نرخ خريد ارز و نرخ فروش ارز مركز مبادله ارز و طلاي ايران استفاده مي گردد. بديهي است نرخ تسعير ارز مرتبط با بازه زماني قبل از راه اندازي مركز مبادله ارز و طلاي ايران، مطابق با بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ تعيين خواهد شد. تبصره: پيرامون واردات بدون انتقال ارز، در تعيين نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهاي تمام شده كالاي وارداتي، ملاك عمل در حسابرسي مالياتي، اصولاً نرخ ارز مستند به اسناد و مدارك مثبته مي باشد. در اين راستا چنانچه هيچ گونه اسناد و مدارك مثبته اي در دسترس نباشد، براي اين بخش از رويدادها و معاملات ارزي از نرخ فروش اسكناس صرافي ملي ايران، استفاده خواهد شد. خاطر نشان مي­گردد در خصوص واردات بدون انتقال ارز، چنانچه متعاقباً تامين ارز توسط مراجع ذيربط صورت پذيرد، ضروري است آثار مالياتي آن در زمان رسيدگي مورد توجه قرار گيرد. شايان ذكر است، به منظور رعايت ثبات رويه در تسعير معاملات و رويدادهاي ارزي، مادامي كه مقررات ارزي مراجع ذيصلاح تغيير نكرده باشد، شناسايي اوليه معامله ارزي و همچنين تسعير ساير رويدادها و معاملات ارزي متعاقب آن، با استفاده از رويه مذكور در بند فوق، در تاريخ هاي مربوطه اعمال خواهد شد. بديهي است در مواردي كه شرايط و يا مقررات ارزي زمان تسويه بدهي ارزي (وصول مطالبات ارزي) متفاوت از شرايط و يا مقررات ارزي زمان ايجاد و شناسايي اوليه بدهي ارزي (طلب ارزي) باشد، شناسايي تفاوت تسعير ارز در هر مقطع زماني، مطابق با شرايط و يا مقررات ارزي مربوط به زمان خود صورت خواهد پذيرفت؛ به بيان ديگر به منظور احراز صحت نحوه تفكيك درآمد عملياتي حاصل از معاملات ارزي (از جمله درآمد حاصل از صادرات كالا و خدمات) از سود يا زيان تسعير ارز مربوطه، لازم است مأموران مالياتي به شرح توضيحات بيان شده در بند فوق عمل نمايند.

۱) در خصوص پذيرش زيان حاصل از تسعير ارز به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي: مطابق با بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون ماليات هاي مستقيم، "زيان حاصل از تسعير ارز بر اساس اصول متداول حسابداري مشروط بر اتخاذ يك روش يكنواخت طي سال هاي مختلف از طرف مودي" به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي شده است. بر اين اساس، به منظور پذيرش زيان حاصل از تسعير ارز، علاوه بر رعايت ساير مقررات مرتبط، مودي مكلف به شناسايي آثار تسعير ارز در كليه مواردي است كه به موجب استانداردهاي حسابداري، مقرر شده است. تبصره: به موجب پاسخ استعلام به عمل آمده از سازمان حسابرسي به شماره ۱۴۰۱/۱۵۳۸۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۰۷ ، «با توجه به شرايط كنوني اقتصادي و وضع تحريم هاي بين المللي، هرگاه وصول مطالبات ارزي يا تسويه بدهي هاي ارزي با ابهام قابل ملاحظه مواجه باشد، تسعير اين گونه اقلام پولي ارزي و در نتيجه شناسايي سود و زيان تسعير ارز از اين بابت تا زمان رفع ابهام مربوط، به تعويق مي افتد»؛ بنابراين چنانچه با بررسي اسناد و مدارك مربوطه شرايط مذكور محرز شود و مودي مطابق با مقرره فوق اقدام به شناسايي سود تسعير ارز ننموده باشد، شناسايي سود تسعير ارز از اين بابت توسط مأموران مالياتي و متعاقباً مطالبه ماليات از اين حيث فاقد موضوعيت است. همچنين عدم پذيرش زيان تسعير ارز موضوع اين تبصره، صرفاً با احراز شرايط فوق به موجب اسناد و مدارك مثبته، امكان پذير مي باشد. شايان ذكر است، در صورت رديابي و احراز زيان تسعير ارز بدهي هايي كه منشأ ايجاد درآمدهاي معاف، غيرمشمول يا مشمول ماليات مقطوع مي باشند، زيان مذكور در اجراي تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون ماليات هاي مستقيم، هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نمي شود. ليكن چنانچه بدهي هاي ارزي يادشده بابت تحصيل املاك و حق واگذاري محل ايجاد شده باشد، مادامي كه املاك و حق واگذاري مذكور در راستاي عمليات واحد تجاري مورد استفاده مودي قرار مي گيرد و همچنين در موارد شمول ماليات اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل مربوط به ساخت و فروش موضوع ماده (۷۷) قانون ماليات هاي مستقيم، شمول ماليات مقطوع به نقل و انتقال اين دارايي ها مانع از پذيرش زيان تسعير ارز بدهي هاي مربوطه در مدت استفاده كه در قالب هزينه دوره و يا بهاي تمام شده آن ها حسب مورد شناسايي مي شود، نخواهد بود. ۲) پيرامون شمول يا عدم شمول ماليات بر درآمد نسبت به تفاوت تسعير ارز: بنا به مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۹۳۱۰۲۰ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع بخشنامه شماره ۲۱۲/۲۲۵۶۶ /ص مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۰۷، مبني بر اينكه، «اصولاً به جز موارد خاصي كه تسعير ارز بر اساس قوانين، غيردرآمدي محسوب يا غير مشمول ماليات يا معاف از ماليات تلقي شده يا با نرخ صفر محاسبه شود، در ساير موارد فرآيند تسعير نرخ ارز با استفاده از استاندارد شماره (۱۶) حسابداري جزو مقوله درآمدي محسوب مي گردد»؛ لذا به جز موارد خاصي كه در قوانين براي تسعير ارز نرخ صفر/ معافيت و يا عدم شمول ماليات پيش بيني شده است، سود حاصل از تسعير ارز، صرف نظر از منشأ تحصيل آن مشمول ماليات خواهد بود؛ بديهي است زيان تسعير ارز، در موارد خاص مذكور كه مشمول ماليات نمي باشد، با توجه به ماده (۱۰۵) و تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون ماليات هاي مستقيم قابل قبول نبوده و در ساير موارد كه سود تسعير ارز مشمول ماليات مي باشد، در خصوص زيان تسعير ارز مربوطه، مقررات بند (۲۴) ماده (۱۴۸) اين قانون حاكم است. تبصره: مطابق با دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۴۵۹۴۹۶ مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۲۱ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، «... مطالبه ماليات بر درآمد از فرآيند تسعير نرخ ارز دارايي هاي فروش نرفته شركت هاي دولتي خلاف قانون است...»؛ بر اين اساس، مطالبه كل ماليات بابت تسعير ارز دارايي هاي ارزي شركت هاي دولتي موضوع ماده (۱۳۶) قانون محاسبات عمومي به زمان فروش اين اقلام موكول مي شود. ۳) در خصوص نحوه اعمال معافيت/ نرخ صفر مالياتي نسبت به سود تسعير ارز: ۱-۳) اعمال معافيت/ نرخ صفر مالياتي مندرج در قوانين، نسبت به سود تسعير ارز منوط به رعايت ساير مقررات، از جمله مقررات موضوع تبصره (۱) ماده (۱۴۶) مكرر قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد. ۲-۳) در مواردي كه مودي به موجب استانداردهاي حسابداري مكلف به شناسايي آثار تسعير ارز مي باشد، در صورت عدم انجام تكليف مذكور، ماموران مالياتي ذيربط مي بايست نسبت به محاسبه سود تسعير ارز و اعمال مقررات مرتبط، اقدام نمايند. چنانچه براي سود تسعير ارز معافيت/نرخ صفر مالياتي پيش بيني شده باشد در صورت ابراز اقلام دارايي/بدهي ارزي مرتبط با سود تسعير ارز در اظهارنامه، معافيت/نرخ صفر مالياتي به سود مذكور حسب مورد تا ميزان ابرازي يا تعيين شده توسط ماموران مالياتي قابل اعمال خواهد بود. در خصوص بند (ب) ماده (۴۵) قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور مصوب ۱۳۹۵/۱۱/۱۰ ، علاوه بر رعايت الزامات فوق، در موارد الزام به رفع تعهد ارزي، معافيت به نسبت رفع تعهد ارزي انجام شده قابل اعمال است. بديهي است زيان مربوطه نيز در اجراي تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون ماليات هاي مستقيم قابل پذيرش نخواهد بود. ۳-۳) تفاوت تسعير ارز ناشي از عمليات خارجي مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات: تفاوت تسعير ارز ناشي از عمليات خارجي (طبق استاندارد حسابداري شماره ۱۶) مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از جمله خدمات فني و مهندسي، با رعايت شرايط زير مشمول حكم بند (ب) ماده (۴۵) قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور مصوب ۱۳۹۵/۱۱/۱۰ قرار خواهد گرفت: الف: به موجب اسناد و مدارك يا دلايل متقن، ارتباط تفاوت تسعير عمليات خارجي مذكور با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از طريق رسيدگي به حساب هاي بانكي ارزي و اسناد حسابداري مربوطه در دفاتر قانوني و ساير روش هاي مبتني بر حسابرسي مالياتي احراز شود؛ ب: اقلام پولي ارزي از جمله وجوه نقد و موجودي بانك و حساب هاي دريافتني و اقلام غير پولي ارزي از جمله دارايي هاي ثابت و موجودي مواد و كالا، از محل درآمد ناشي از صادرات خدمات حاصل شده باشد. ۴) با عنايت به دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۱۲۵۷۷۵ مورخ ۱۴۰۲/۰۱/۲۲ هيأت تخصصي مالياتي و بانكي ديوان عدالت اداري، «...چون فرآيند تسعير معاملات ارزي در زمره فعاليت هاي اقتصادي مؤدي نمي باشد، فلذا عدم ثبت آن ها به منزله درآمد كتمان شده محسوب نمي شود و مشمول جرايم ماده ۱۹۲ قانون ماليات هاي مستقيم نمي باشد». ۵) پيرامون وجود تفاوت احتمالي ميان ارزش كالاي صادراتي مندرج در پروانه هاي گمركي با مبلغ ثبت شده در دفاتر قانوني: با توجه به ماده (۱۶) قانون امور گمركي مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲، چنانچه ارزش كالاي صادراتي مندرج در پروانه هاي گمركي با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اين صورت نيز سازوكار تعيين نوع ارز مورد استفاده در تعيين بهاي كالاي صادراتي و شناسايي درآمد حاصل از صادرات، فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرك در تعيين ارزش ريالي كالاي صادره، به شرح مقررات اين دستورالعمل خواهد بود. همچنين با توجه به ماده (۱۴) قانون اخيرالذكر، چنانچه ارزش كالاي وارداتي مندرج در پروانه گمركي با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در اين صورت نيز، تعيين نوع ارز مورد استفاده در تعيين بهاي كالاي وارداتي، فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرك در تعيين ارزش ريالي كالاي وارده، مطابق با سازوكار بيان شده در اين دستورالعمل خواهد بود. بر اساس مقررات مذكور و به طور كلي، در صورت وجود اختلاف بين ارزش ريالي كالاهاي مندرج در پروانه هاي گمركي با مبالغ ثبت شده در دفاتر قانوني، از آنجا كه اين اختلاف اساساً ناشي از اختلاف در نرخ تسعير ارز مورد استفاده در دفاتر قانوني با نرخ ارز مندرج در پروانه گمركي و يا اختلاف در مقدار ارز مندرج در كوتاژهاي گمركي با مقدار ارز مورد ادعاي مودي كه مبناي ثبت معامله در دفاتر قانوني قرار گرفته است، مي باشد، لذا در رسيدگي به بهاي تمام شده واردات كالا و همچنين درآمد حاصل از صادرات كالا، در هر مورد به منظور دستيابي به واقعيت امر لازم است علاوه بر بررسي اطلاعات مندرج در پروانه هاي گمركي، ساير اسناد و مدارك مرتبط ارائه شده توسط مودي، شامل صورت حساب ها نيز مورد بررسي قرار گيرد. به بيان ديگر، در تشخيص آثار مالياتي معاملات مذكور، اعتبار اطلاعات مندرج در پروانه هاي گمركي لزوماً نافي اعتبار اطلاعات به دست آمده يا ارائه شده توسط مودي يا ساير مراجع، مستند به دفاتر قانوني و اسناد و مدارك مربوطه، نخواهد بود. ۶) با توجه به مفاد ماده (۲۸) قانون ماليات بر سوداگري و سفته بازي و مفاد تبصره (۷) ماده (۲۵) قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان؛ از تاريخ ۰۷/۰۲/۱۴۰۶ و بعد از آن، زيان تسعير ارز صرفاً با اعلام مودي از طريق كارپوشه تجاري با رعايت ساير مقررات مربوطه قابل پذيرش خواهد بود. همچنين از تاريخ مزبور كليه اشخاص تجاري مكلف اند اطلاعات درآمدي ناشي از سود تسعير ارز خود را از طريق كارپوشه تجاري در سامانه موديان ثبت نمايند. عدم ثبت درآمدهاي مذكور مشمول حكم ماده (۹) قانون اخيرالذكر خواهد بود. ۷) اين دستورالعمل، جايگزين دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ مورخ ۱۳۹۳/۰۶/۲۲ و بخشنامه شماره ۳۵۳۵۴ مورخ ۱۳۷۵/۰۸/۰۳ مي شود. همچنين به موجب اين دستورالعمل، بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ از تاريخ راه اندازي مركز مبادله ارز و طلاي ايران نسخ مي گردد.

سيد محمد هادي سبحانيان رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور