رأي شماره 1616425 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 14002/9/14 مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0302168 – 1404/7/5 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390001616425 مورخ 1404/7/1 مبني بر: حكم مقرر در بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/9/14 مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي سازمان امور مالياتي كه بر اساس آن فرآيند نمك زني مشمول معافيت از ماليات و عوارض ارزش افزوده قرار نگرفته است از تاريخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/7/1 شماره دادنامه: 140431390001616425 شماره پرونده: 0302168 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي افشين رحيمي طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 14002/9/14 مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/9/14 مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "به استحضار مي رساند، وفق بند (الف) و تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده ـ مصوّب 1400ـ چنين مقرّر گرديده است كه: جزء 1 بند (الف) ماده 9: «عرضه كلّيه محصولات كشاورزي فرآوري شده مشتمل بر محصولات خام زراعي و باغي، گياهان دارويي، محصولات مرتعي، محصولات جنگلي (از جمله چوب خام)، محصولات گلخانه (از جمله سبزي ... گل و گياه و انواع قارچ) از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد.» تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9: «فعاليت هاي مربوط به ... تفت دادن مانند نخود و پنبه پاك كني، فرآوري محصولات كشاورزي محسوب نمي شود. ارائه خدمات مزبور به محصولات كشاورزي مشمول ماليات و عوارض فروش نيست.» فلذا فعاليت شركت هاي فعّال در زمينه طعم دار كردن محصولات كشاورزي خام مانند پسته شور و تخمه شور و ... بنا به دلايل ذيل مشمول معافيت موضوع ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد: اولاً: فعاليت اين شركت ها در زمره «تفت دادن مانند پخت نخود» در تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده بوده و با توجه به عدم تغيير فيزيكي در ماهيت اين محصولات و تنها طعم دار شدن آنها بنابراين اين عمليات فرآوري محسوب نمي گردد و در زمره عمليات تفت دادن قرار مي گيرد و مشمول معافيت فوق مي باشد. گواه اين موضوع استعلام مأخوذه شركت كاروان تنديس از معاونت غذا و دارو دانشگاه علوم پزشكي مشهد بوده كه چنين پاسخ داده اند كه: «... در خصوص نحوه فرآوري آجيل در واحدهاي توليدي به اطّلاع مي رساند پيرو ضابطه فنّي و بهداشتي واحدهاي توليدكننده انواع خشكبار، فرآيند تفت و نمك زني (افزودني ها) در فرآوري آجيل و خشكبار توسط يك دستگاه و در يك فرآيند همزمان انجام مي شود. در اين فرآيند با ايجاد حرارت غيرمستقيم افزودني ها به صورت محلول داغ به دستگاه افزوده و فرآوري و تفت انجام مي شود....» ثانياً نظريه حقوقي معاونت قوانين مجلس به شماره 80914 مورخ 1402/10/10 در پاسخ به استعلام رئيس كميسيون اقتصادي مجلس شوراي اسلامي به درخواست انجمن صنفي كارفرمايي توليدكنندگان و صادركنندگان صنايع غذايي استان اصفهان در اين خصوص كه عنوان نموده است: «عمليات تفت دادن، بو دادن و طعم دار كردن به عنوان يكي از مراحل آن و نيز خشك كردن ميوه و برش آن به عنوان يكي از مراحل تهيه ميوه خشك مشمول معافيت موضوع جزء 1 ياد شده مي باشد» نيز بر معافيت موضوع ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده صحّه گذاشته است. ثالثاً: وفق نظريه كميسيون حقوقي سازمان بازرسي كل كشور مورخ 1403/5/23 در ارتباط با اخذ نظر در خصوص الف) جايگاه نظريه حقوقي معاونت قوانين مجلس مطروحه در بند قبل و ب) نظر آن سازمان در خصوص عدم شمول معافيت مصرّح در طعم دار كردن محصولات كشاورزي و تظلّم خواهي شركت هاي مربوط چنين اعلام نموده است: «قطع نظر از اين كه اساساً تفسير قوانين عادي مطابق اصل 73 قانون اساسي بر عهده مجلس شوراي اسلامي است، با توجه به نصّ صريح تبصره جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مراد مقنّن از مصاديق تمثيلي مندرج در تبصره مذكور اين بوده كه مراكزي كه مطابق تبصره اين قبيل اقدامات را انجام مي دهند، محصولاتي ناشي از اين فعاليت مشمول معافيت قانوني مي شوند.» رابعاً: آراي متعدّد هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در خصوص محصولات مشابه مانند پنير و شير موضوع معافيت جزء 5-1 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده به شماره هاي 140231390002586745 مورخ 1402/10/5 ، 140109970905812704 مورخ 1401/11/18 ، 140109970905810953 مورخ 1401/5/25 ، 140109970905811263 مورخ 1401/7/12 و 140231390003146374 مورخ 1402/12/1 كه به صورت علي الاطلاق آن معافيت را به عنوان فرآورده هاي مشتق شده از شير از جمله شيرموز، شيرنارگيل و ... و انواع پنير تعميم داده است و بخشنامه هاي امور مالياتي كه معافيت را فقط براي عين محصولات شير و پنير اعمال مي نموده اند را ابطال نموده است. لذا طعم دار كردن محصولات در اين شركت در زمره تفت دادن محسوب و اساساً طعم دار كردن محصولات كشاورزي چيزي جداي از تفت دادن نبوده و نام نخود به دليل پيچيده ترين نوع تفت دادن و طعم دار كردن بوده است توسط قانونگذار عنوان گرديده است و فعاليت اين شركت ها نيز به گونه اي مشابه، علي الاطلاق مشمول معافيت مي گردد. خامساً: بابت ماليات بر ارزش افزوده سال مالي 1397 شركت كاروان تنديس توس، اداره كل امور مالياتي خراسان رضوي قائل به اعطاي معافيت مذكور به فعاليت اين شركت بوده و محصولات اين شركت را معاف از ماليات بر ارزش افزوده اعلام و قطعي نموده و مفاصا حساب داده است كه اين امر منجر به اين گرديده كه شركت مذكور فعاليت خود را قطعاً معاف از ماليات بر ارزش افزوده بداند و در سنوات بعد (سنوات 1398 لغايت 1401) نيز مصرف كنندگان ماليات بر ارزش افزوده اخذ نمايد و سازمان امور مالياتي عامل عدم اخذ ماليات بر ارزش افزوده از مصرف كنندگان توسط اين شركت بوده و نمي تواند بابت سنوات بعد از تبعيت اين شركت از تصميم آن سازمان مطالبه وجه ناشي از تصميمات مخالف تصميمات قبلي با تصميمات مؤخر خود را نمايد و به عبارتي ديگر تصميمات متناقض سازمان امور مالياتي موجبات ايجاد بدهي براي شركت را فراهم نموده است. با اين اوصاف: شركت كاروان توس طي مكاتبه شماره 1403/186 مورخ 1403/6/15 به شماره 11196 مورخ 1403/6/19 در دبيرخانه سازمان امور مالياتي كشور مراتب فوق از جمله نظريه هاي مأخوذه از مراجع تقنيني و نظارتي را به سازمان امور مالياتي كشور اعلام و درخواست اصلاح در مصوبه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/9/14 مديركل حقوقي و قراردادهاي مالياتي كه وفق آن عمليات نمك زني و طعم دار كردن محصولات آجيلي را به عنوان عمليات تفت دادن در نظر نگرفته و اعتقادي به اعطاي معافيت ماده 9 به اين محصولات نداشته و كلّيه ادارات مالياتي استاني سراسر كشور به تأسي از نظريه فوق اقدام به اخذ ماليات بر ارزش افزوده از توليدكنندگان اين محصولات نموده اند را نموده كه سازمان امور مالياتي كشور ضمن رد درخواست اين شركت بر نظريه فوق الذكر تأكيد نموده است. بنا بر مراتب فوق و با توجه به مراتب فوق و با توجه به نظريه هاي قانوني مأخوذه از مراجع تقنيني و نظارتي فوق الذكر كه همگي دلالت بر رد بند 2 مصوبه مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي صدرالاشاره آن سازمان داشته و معتقد به اعطاي معافيت به اين محصولات مي باشد و با عنايت به تفسير غيرقانوني و خارج از حدود مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي آن سازمان و همچنين با توجه به نقش افزايش مصرف فرآورده هاي آجيلي در سلامت عمومي جامعه با كاهش قيمت تمام شده براي مصرف كنندگان (عموم مردم) و به تبع آن افزايش فروش توليدكنندگان در سالي كه مزيّن به شعار جهش توليد با مشاركت مردم مي باشد، خواهشمند است وفق بند (الف) جزء 1 ماده 10 و مواد 80 و 13 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به ابطال از تاريخ تصويب بند 2 مصوبه شماره 212/17112 مورخ 1402/9/14 مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه مبناي عمل كلّيه ادارات مالياتي سراسر كشور قرار گرفته است، اقدام نماييد." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: "جناب آقاي دكتر محمودي رئيس محترم كميته حقوقي و قضايي ستاد تسهيل و رفع موانع توليد با عنايت به نامه شماره 1579700 مورخ 1402/9/7 راجع به «عدم شمول ماليات بر ارزش افزوده نسبت به فرآيند نمك زني در فرآوري آجيل و خشكبار ـ شركت كاروان تنديس توس» كه جهت بررسي به اين سازمان ارجاع شده است؛ به استحضار مي رساند: ............................... 2ـ حتّي به فرض آن كه فرآيند «نمك زني» طبق ضوابط بهداشتي و فنّي از الزامات فرآيند «تفت زني» به شمار آيد، قانونگذار وفق تبصره جزء (1) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب 1400 و بند (ر) ماده (33) «قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران» صرفاً فرآيند «تفت زني» را مصداق فرآوري محصولات كشاورزي به شمار نياورده و ارائه خدمات فوق را مشمول معافيت از ماليات و عوارض ارزش افزوده تلقّي نموده است، نه «نمك زني». به علاوه آن كه الزامات مربوط به ضوابط بهداشتي ـ فنّي، موضوعي مجزّا از شمول يا عدم شمول ماليات است و چه بسا اقدامات فراواني كه از لحاظ اصول بهداشتي ضروري باشد، لكن به دليل عدم تصريح قانون به معافيت مالياتي آن خدمات، طبعاً مشمول ماليات مقرّر قانوني به شمار مي روند. ............................ ـ مديركل حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/22574 /ص مورخ 1403/11/16 توضيح داده است كه: "به استحضار مي رساند در نامه (نه بخشنامه) مورد شكايت، مقرره گذاري صورت نگرفته است، لذا از مصاديق آيين نامه، نظامات و مقرّرات موضوع ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري تلقّي نمي شود و رسيدگي به درخواست ابطال آن موضوعاً منتفي است چرا كه اين نامه بر خلاف برداشت شاكي تفسير غيرقانوني ارائه نمي دهد و بر مبناي جزء (1) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده سال 1400 صادر و صرفاً پاسخ به مكاتبه شماره 1579700 مورخ 1402/9/7 رئيس كميته حقوقي و قضايي ستاد تسهيل و رفع موانع توليد مي باشد ( نه ابلاغ به ادارات كل امور مالياتي) بر اين اساس، رد شكايت شاكي بر اساس مفاد مادتين 82 و 85 قانون ديوان عدالت اداري مورد استدعاست." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/7/1 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي آنچه در جزء 1 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوّب سال 1400 به عنوان معافيت مورد حكم از سوي قانونگذار قرار گرفته، عرضه كلّيه محصولات كشاورزي فرآوري نشده مشتمل بر محصولات خام زراعي و باغي است و آنچه كه در تبصره بند (الف) ماده مذكور بيان گرديده نه تعريف فرآوري محصولات كشاورزي بوده و نه بيان حصر در تشخيص مصاديق محصولات كشاورزي فرآوري نشده و در واقع ذكر مواردي است كه از نظر قانونگذار در مرحله تشخيص و اعطاي معافيت ممكن است ايجاد ابهام و اشكال نمايد. با توجه به اين موضوع كه در دادنامه شماره 140431390000956218 مورخ 1404/4/24 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري نيز مبناي ابطال مقرره اي مشابه با مقرره مورد شكايت در اين پرونده قرار گرفته، حكم مقرر در بند 2 نامه شماره 212/17112 /ص مورخ 1402/2/10 مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي سازمان امور مالياتي كه براساس آن فرآيند نمك زني مشمول معافيت از ماليات و عوارض ارزش افزوده قرار نگرفته است، خلاف قانون و مغاير با مفاد دادنامه مذكور هيئت عمومي ديوان عدالت اداري است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي