رأي شماره 3157764 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال عبارت "خرداد سال 1404" از سطر سوم بخشنامه شماره 23059/ 200/د مورخ 3/27/ 1404 سازمان امور مالياتي كشور با موضوع بخشودگي جرايم مالياتي موضوع مواد 197 و 199 قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگيران و پرداخت ماليات حقوق از تاريخ تصويب

شماره 0400920 - 1405/01/10 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390003157764 مورخ 1404/12/05 مبني بر: عبارت "خرداد سال 1404" از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالياتي كشور با موضوع بخشودگي جرايم مالياتي موضوع مواد 197 و 199 قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگيران و پرداخت ماليات حقوق از تاريخ تصويب ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/12/05 شماره دادنامه: 140431390003157764 شماره پرونده: 0400920 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي آرش موسي زاده حقيقي طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد سال 1404» از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواست و لوايح تكميلي به شماره هاي 1398934 مورخ 1404/04/09 ، 1532518 مورخ 1404/04/21 و 1365400 مورخ 1404/04/08 كه ثبت دفتر انديكاتور هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شده است؛ ابطال عبارت «خرداد سال 1404» از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام كرده است كه: "1ـ سازمان امور مالياتي در اقدامي بر خلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختيارات قانوني خود بيان داشته است كه مهلت تسليم فهرست حقوق «خرداد ماه» سال 1404 تا پايان 22 تيرماه سال 1404 مي باشد. لذا آنچه آشكار است پس از مهلت مربوطه، پرداخت كنندگان حقوق مشمول جرايم موضوع مواد 197 و 199 قانون ماليات هاي مستقيم خواهند شد و اين امر اساساً در تضاد با مهلت قانوني تسليم فهرست حقوق خرداد ماه سال 1404 با عنايت به ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم و بند (ز) بودجه سال 1404 مي باشد. زيرا كه مقنّن صراحتاً بيان داشته كه تا پايان ماه بعد تسليم نمايند كه در خصوص فهرست خرداد ماه همان پايان تير ماه مي باشد و كاملاً مشخص و صريح مي باشد كه مهلت قانوني را آن سازمان كاهش داده است و اين امر موجب خسارت و جريمه مضاعف كه هيچ كارفرمايي شايسته آن نيست، مي شود. ضمن اين كه ماده 191 قانون ماليات هاي مستقيم تكليفي بر بخشودگي تمام جرايم را بر سازمان امور مالياتي محوّل نكرده است و صرفاً آن سازمان (مي تواند) بخشودگي را اعمال كند و حتي با فرض بخشودگي 99 درصد جرايم همان 1 درصدي كه غيرقابل بخشش گردد، عملاً همان 1 درصد نيز غيرقانوني است. چرا كه كارفرمايان به تكليف خود در مهلت مقرّر و قانوني اقدام نموده اند اما آن سازمان اقدامي غيرقانوني كرده است و اين امر جز اِعمال سختي و مشكلات بر دوش واحدهاي اقتصادي نخواهد داشت. 2ـ همان گونه كه بيان شد سازمان امور مالياتي مهلت مذكور را تا 22 (بيست و دوم) تير ماه اعلام داشته و پس از آن نسبت به كارفرمايان تحميل جريمه مي نمايد و موجب خسارات جبران ناپذيري مي گردد. چنان كه با استدلال در ماده 165 قانون ماليات هاي مستقيم كه بيان مي دارد در مواردي كه حوادث غيرمترقبه در كشور رخ دهد بايد نسبت به درآمد مشمول ماليات و ماليات پرداختي بخشودگي و تقسيط هاي بلند مدّت اعطا كرد و در بخشنامه فوق نه تنها چنين امري رؤيت نمي گردد، بلكه نسبت به كاهش مهلت مقرّر قانوني نيز گام برداشته شده و با توجه به اين كه اصول حقوق اداري درباره صلاحيت و اختيار مقام اداري نيز چنين صلاحيت و اختياري را به سازمان امور مالياتي اعطاء نكرده كه بر خلاف هدف قانونگذار گام برداشته، موجب تضييع و تضييق حقوق مؤدّيان كشور شده است. آنچه صريح و روشن است با استنباط از ماده 165 قانون ماليات هاي مستقيم مي توان استتناج كرد كه بايد نسبت به هموار كردن شرايط فعّالان اقتصادي گام برداشت و نه اين كه در عسر و حرج قرار دادن فعّالان اقتصادي و همچنين مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 مي باشد. لازم به ذكر است كه مضمون بخشنامه مورد شكايت بخشودگي جرايم حقوق و دستمزد موضوع مواد 197 و 199 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد كه مغاير با اصل 138 قانون اساسي ايران مي باشد. چرا كه اساساً مصوبات نبايد مغاير با متن و روح قانون باشند و متأسفانه در شرايطي كه سياست كلّي كشور و دولت مبني بر تسهيل نسبت به حقوق كارفرمايان مي باشد، اما سازمان امور مالياتي سياست خود را بر ورود تعسّر و سختي و همچنين فشار رواني به كارفرمايان گام برداشته است. با توجه به صراحت ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم و بند (ز) تبصره 1 قانون بودجه سال 1404 كل كشور در خصوص مهلت قانوني تسليم فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالياتي كشور، تقاضاي ابطال بخشنامه مورد شكايت با عنايت به مواد 12، 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري از تاريخ تصويب مورد استدعا است." متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است: "بخشنامه شماره 200/23059/د مورخ 1404/3/27 1404 ـ مواد (191)، (197) و (199) قانون ماليات هاي مستقيم در ارتباط با فصل ماليات بر درآمد حقوق ـ م مخاطبان: مديران كل امور مالياتي موضوع: بخشودگي جرايم مالياتي موضوع مواد (197) و (199) قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگيران و پرداخت ماليات حقوق با عنايت به مواعد زماني ارسال فهرست و همچنين پرداخت ماليات متعلّق حقوق و محدوديت هاي مؤدّيان مالياتي، ادارات كل امور مالياتي موظّفند ترتيبي اتّخاذ نمايند تا جريمه تأخير در بارگذاري فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت ماليات متعلّق موضوع بند (ز) تبصره يك قانون بودجه سال 1404 براي ماه هاي ارديبهشت و خرداد سال 1404 در مواردي كه فهرست مربوطه و يا ماليات متعلّقه تا بيست و دوم تير ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاري و يا پرداخت مي شود با رعايت ماده (191) قانون ماليات هاي مستقيم مورد بخشودگي قرار گيرد. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/13424 /ص مورخ 1404/08/01 توضيحاتي داده است كه خلاصه آن به قرار زير است: "1ـ در ماده 191 قانون ماليات هاي مستقيم اختيار سازمان امور مالياتي در مورد بخشودگي جريمه هاي مالياتي اين گونه بيان شده: «تمام يا قسمتي از جرايم مقرّر در اين قانون بنا به درخواست مؤدّي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تكاليف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالياتي و خوش حسابي مؤدّي به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي كشور قابل بخشوده شدن مي باشد.» مقرره گذاري در قالب بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 نيز براساس همين اختيارات، صورت گرفته است. 2ـ در بخشنامه مورد شكايت بازه زماني خرداد ماه براي انجام تكاليف قانوني موضوع ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم و حكم مقرّر در قانون بودجه سال جاري در مقرره موصوف ذكر شده است. ليكن در ادامه مقرره تصريح گرديده «در مواردي كه فهرست مربوطه و يا ماليات متعلّقه تا بيست و دوم تير ماه سال 1404 حسب مورد بارگذاري و يا پرداخت مي شود با رعايت ماده 191 قانون ماليات هاي مستقيم مورد بخشودگي قرار گيرد.» از اين روي به دليل آن كه در مقرره فوق به بارگذاري فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت ماليات متعلّق براي خرداد ماه سال مذكور اشاره شده و عبارت «حسب مورد» در سطر آخر آمده است، اين مفهوم از آن برمي آيد كه اعمال حكم مقرّر در بخشنامه موصوف براي ماه خرداد با توجه به مواعد مقرّر قانوني متصوّر نخواهد بود. 3ـ حسب مقرّرات ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم مصوّب سال 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدي آن، پرداخت كنندگان حقوق هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن مكلّفند ماليات متعلّق را طبق مقرّرات ماده 85 اين قانون محاسبه و كسر و تا پايان ماه بعد ضمن تسليم فهرستي متضمّن نام و نشاني دريافت كنندگان حقوق و ميزان آن به اداره امور مالياتي محل پرداخت و در ماه هاي بعد فقط تغييرات را صورت دهند. 4ـ به موجب مقرّرات جزء 3 بند (ز) تبصره 1 ماده واحده قانون بودجه سال 1404 كل كشور، براي تعيين ماليات بر مجموع درآمد يادشده، پرداخت كنندگان قبل از هر پرداخت يا تخصيص آن مكلّفند فهرستي متضمّن نام و نشاني دريافت كنندگان و ميزان پرداخت يا تخصيص را براي محاسبه و تعيين ماليات متعلّق به سامانه سازمان امور مالياتي كشور ارسال نمايند. از تاريخ اعلام ميزان ماليات مربوط به هر كارفرما در سامانه حداكثر تا پايان ماه بعد، پرداخت كنندگان بايد نسبت به كسر و پرداخت ماليات اعلامي اقدام نمايد. رعايت ترتيبات مذكور، جايگزين تكاليف مقرّر در ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم مي شود. در صورت عدم پرداخت ماليات در موعد مقرّر، سازمان امور مالياتي از طريق عمليات اجراي وصول ماليات نسبت به وصول آن اقدام مي نمايد. با توجه به اصل 51 قانون اساسي، «هيچ نوع مالياتي وضع نمي شود مگر به موجب قانون». از اين روي موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي شود و بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 حسب اختيارات مندرج در حكم مقرّر در ماده 191 قانون ماليات هاي مستقيم، «تمام يا قسمتي از جرايم مقرّر در اين قانون بنا به درخواست مؤدّي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تكاليف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالياتي و خوش حسابي مؤدّي به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي كشور قابل بخشوده شدن مي باشد.» تنظيم گرديده است. 6 ـ با عنايت به مقرّرات مطروحه و نظر به اين كه سازمان امور مالياتي كشور صرفاً متولّي وصول ماليات حسب قوانين و مقرّرات مالياتي مصوّب مراجع ذي صلاح مي باشد، در چهارچوب اختيارات قانوني با توجه به وضعيت اضطرار ناشي از بروز جنگ تحميلي در بازه زماني صدور بخشنامه مورد شكايت و همچنين به علّت نامشخص بودن زمان پايان جنگ مذكور و توجه به اين مطلب كه بازه زماني خرداد ماه براي انجام تكاليف قانوني موضوع ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم و حكم مقرّر در قانون بودجه سال جاري در مقرره موصوف ذكر شده است. با اين وصف نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شكايت شاكي مورد استدعا است." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/12/05 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي قانونگذار به شرح ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم و نيز بند (ز) تبصره (1) قانون بودجه سال 1404 كل كشور در تعيين مهلت قانوني جهت تسليم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالياتي آن، موعد را تا پايان ماه بعد قرار داده است و مؤدّي مالياتي مكلّف است با عنايت به ماهيت ماليات حقوق، نسبت به كسر و ايصال ماليات حقوق هر ماه تا پايان ماه بعد اقدام نمايد. لكن در مقرره مورد شكايت اعلام شده است كه در راستاي اجراي قانون بودجه سال 1404 مهلت زماني ارسال و انجام تكاليف ذكر شده مربوط به ماليات حقوق ماه هاي «ارديبهشت» و «خرداد» براي سال مذكور بيست و دوم تير ماه ( 1404/04/22 ) است كه در اين فرض مؤدّي مشمول جرايم مندرج در ماده 191 قانون ماليات هاي مستقيم نخواهد بود و اين در حالي است كه براي ماه «ارديبهشت» مهلت انجام تكاليف تا پايان «خرداد» و براي «خرداد ماه» تا پايان «تير ماه» است و نه بيست و دوم تير ماه و لذا عبارت «خرداد سال 1404» كه مورد شكايت قرار گرفته از سطر سوم بخشنامه شماره 200/23059 /د مورخ 1404/03/27 سازمان امور مالياتي كشور خلاف قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/02/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي