رأي شماره 1576541 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال جزء (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در خصوص تعيين موعد سي روزه تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات نقل و انتقال ملك از تاريخ نقل از تاريخ تصويب

مرجع تصويب: هيات عمومي ديوان عدالت اداري شماره ويژه نامه: 1734 يكشنبه،14 آبان 1402 سال هفتاد و نه شماره 22900 رأي شماره 1576541 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: جزء (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 27/ 7/ 1384 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در خصوص تعيين موعد سي روزه تسليم اظهار نامه و پرداخت ماليات نقل و انتقال ملك از تاريخ نقل از تاريخ تصويب ابطال شد شاكي: آقاي بهمن زبردست طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال جزء «و» بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال جزء «و» بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " به استحضار مي‌رساند، وفق تبصره ذيل ماده 110 قانون ماليات‌هاي مستقيم، كه در خصوص موعد و نحوه تسليم اظهارنامه مالياتي اشخاص حقوقي است، مقرر شده، «اشخاص حقوقي نسبت به درآمدهايي كه طبق مقررات اين قانون نحوه ديگري براي تشخيص آن مقرر شده است مكلف به تسليم اظهارنامه مالياتي جداگانه كه در فصل‌هاي مربوط پيش‌بيني شده است نيستند.» يعني اشخاص حقوقي، براي نمونه، مكلف به دادن اظهارنامه موضوع ماده 80 قانون مالياتهاي مستقيم كه طي آن، در خصوص مؤديان موضوع فصل ماليات بر درآمد املاك، مقرر شده، «مؤديان موضوع اين فصل مكلفند اظهارنامه مالياتي خود را روي نمونه‌اي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه و در دسترس آنها قرار مي‌گيرد تنظيم و در مورد حق واگذاري محل و نيز مؤديان موضوع ماده 74 اين قانون تا سي روز پس از انجام معامله و در ساير موارد تا آخر تيرماه سال بعد به انضمام مدارك مربوط به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك تسليم و ماليات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمايند.» نيستند. با وجود صراحت حكم مقنن در اين باره و بداهت امر، در جزء (و) بند 1 بخشنامه مورد شكايت، با عنوان «در مورد تبصره 10 ماده 53» مقرر شده، «اين تبصره متضمن دو نكته مبهم مي‌باشد، يكي راجع به موعد پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي و ديگري چگونگي اقدام در مورد خريداراني است كه مجدداً به لحاظ فقد سند رسمي ملك را با تنظيم مبايعه نامه عادي منتقل مي‌نمايند. در خصوص موعد پرداخت ماليات توسط شركت سازنده مسكن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملك و عرف محل، معامله املاك به صورت عادي در آن محل رايج باشد، شركت مكلف است وفق ماده 80 قانون ماليات‌هاي مستقيم ظرف سي روز با تسليم اظهارنامه ماليات متعلق را بپردازد (تبصره ماده 110 رفع اين تكليف خاص نمي‌باشد.) و اگر مسكن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد، بايستي هماهنگ با قواعد كلي ماده 187 كه مشعر بر ضرورت پرداخت ماليات قبل از انتقال مي‌باشد، عمل نمود، با اين ترتيب كه ماليات بايد در روز تنظيم قرارداد و يا روز بعد و اگر روزهاي مزبور مصادف با تعطيلات رسمي باشد، در اولين روز اداري بعد از ايام تعطيل پرداخت گردد. بديهي است با عنايت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث، عدم پرداخت ماليات متعلق در مواعد مذكور و يا كسر پرداخت و يا حسب مورد عدم تسليم اظهارنامه در مواعد مذكور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشويقات و جرائم مالياتي خواهد بود. درباره خريداران اينگونه واحدهاي مسكوني نيز كه مبادرت به انتقال ملك با سند عادي به ديگري مي‌نمايند، مادام كه سند رسمي بابت هرواحد تنظيم نشده باشد، به همان ترتيب فوق‌الذكر و با همان شرايط رفتار خواهد شد. ضمناً چنانچه اين خريداران ملك را به اجاره واگذار كنند، مطالبه ماليات بر درامد اجاره از آنها نيز تابع مقررات مربوط به مالكين ملك خواهد بود ." تبصره 10 ماده 53، كه بخشنامه مورد شكايت، مدعي وجود دو نكته مبهم در آن شده، از اين قرار است كه، «واحدهاي مسكوني متعلق به شركت‌هاي سازنده مسكن كه قبل از انتقال قطعي و طبق اسناد و مدارك مثبته به موجب قرارداد واگذار مي‌گردد مادام كه در تصرف خريدار مي‌باشد، در مدت مذكور اجاري تلقي نمي‌شود و از لحاظ مالياتي با خريدار مانند مالك رفتار خواهد شد مشروط بر اينكه ماليات نقل و انتقال قطعي موضوع ماده 59 اين قانون به مأخذ تاريخ تصرف پرداخت شده باشد.» در واقع اين تبصره بي هيچ ابهامي مراد مقنن را بيان نموده است و متضمن حكمي راجع به موعد پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي هم نيست و تنها مأخذ ماليات متعلقه را، مأخذ تاريخ تصرف ملك دانسته، و چون فروشنده، شخص حقوقي است، حكم موعد پرداخت، چنانكه در ابتداي دادخواست ذكر شد، در تبصره ذيل ماده 110 مقرر گرديده است . گرچه همين اندازه مغايرت با قانون براي ابطال بخشنامه مورد شكايت كافي است، اما بد نيست ببينيم استناد آن جهت تعيين موعد سي روزه چيست. در واقع استناد بخشنامه به ماده 80 قانون ماليات‌هاي مستقيم است كه، چنان كه ديديم، موعد سي روزه مذكور در آن، تنها «در مورد حق واگذاري محل و نيز مؤديان موضوع ماده 74 اين قانون» است و در ساير موارد موعد را تا آخر تيرماه سال بعد تعيين نموده پس چون تبصره 10 ماده 53، اصولاً درباره واحدهاي مسكوني است كه حق واگذاري محل در موردشان مصداق ندارد و ماده 74 هم تنها درباره انتقال حقوق متصرفان نسبت به «املاك با عنوان دستدارمي يا عناوين ديگر كه حسب عرف در تصرف شخصي است»، كه الزاماً درباره همه واحدهاي مسكوني متعلق به شركت‌هاي سازنده مسكن صدق نمي‌كند، لذا تعيين اين موعد سي روزه، از اين باب نيز خلاف قانون و مغاير ماده 74 قانون ماليات‌هاي مستقيم است. مع‌الوصف صادر‌كننده بخشنامه، در هنگام صدور آن، نه تنها از حكم تبصره ماده 110 قانون ماليات‌هاي مستقيم بي اطلاع نبوده، يا آن را از ياد نبرده، بلكه، به صراحت از اين تبصره نيز ياد نموده است و مشخص نيست در هفده سال گذشته، با اين حكم ناورا، چه تعداد از شركت‌هاي سازنده مسكن، كه جدا از كسب سود اقتصادي مشروع و قانوني، به تأمين سرپناه هموطنان كمك مي‌كنند، به دليل عمل كردن به حكم تبصره ماده 110 قانون ماليات‌هاي مستقيم، متحمل جريمه‌هاي غيرقانوني شده‌اند . لذا درخواست ابطال از زمان صدور حكم جزء (و) بند 1 بخشنامه مورد شكايت را، در خصوص تعيين موعد سي روزه تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات نقل و انتقال ملك از تاريخ نقل و انتقال با تنظيم مبايعه نامه عادي براي شركت‌هاي سازنده مسكن، كه ملك مسكوني را به خريداران انتقال مي‌دهند و همچنين اطلاق شمول همين حكم به خريداراني كه ملك مذكور را به خريدار بعدي انتقال مي‌دهند، در صورت عدم شمول عناوين مذكور در ماده 74 قانون ماليات‌هاي مستقيم به ملك مربوطه، و تعلق جرايم در صورت عدم پرداخت يا كسر پرداخت ماليات متعلقه، يا عدم تسليم اظهارنامه در موعد مذكور، به دليل مغايرت اين احكام با مواد 74 و 80، همچنين تبصره 10 ماده 53 و تبصره ذيل 110 قانون ماليات‌هاي مستقيم و نيز خروج از حدود اختيارات قانوني، كه موجبات امكان تحميل جرايم غير قانوني را به شركت‌هاي سازنده مسكن فراهم نموده، دارم ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " و ـ در مورد تبصره 10 ماده 53 : اين تبصره متضمن دو نكته مهم مي‌باشد يكي راجع به موعد پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي و ديگري چگونگي اقدام در مورد خريداراني كه مجدداً به لحاظ فقد سند رسمي، ملك را با تنظيم مبايعه‌نامه عادي منتقل مي‌نمايند . در خصوص موعد پرداخت ماليات توسط شركت سازنده مسكن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملك و عرف محل، معامله املاك بصورت عادي در آن محل رايج باشد، شركت مكلف است وفق ماده 80 قانون ماليات‌هاي مستقيم، ظرف سي روز با تسليم اظهارنامه، ماليات متعلق را بپردازد (تبصره ماده 110 رفع اين تكليف خاص نمي‌باشد) و اگر مسكن مورد انتقال، واجد وصف فوق نباشد، بايستي هماهنگ با قواعد كلي ماده 187 كه مشعر بر ضرورت پرداخت ماليات قبل از انتقال مي‌باشد، عمل نمود. با اين ترتيب كه ماليات بايد در روز تنظيم قرارداد و يا روز بعد و اگر روزهاي مزبور مصادف با تعطيلات رسمي باشد، در اولين روز اداري بعد از ايام تعطيل پرداخت گردد. بديهي است با عنايت به شرح مصرح در تبصره 10 مورد بحث، عدم پرداخت ماليات متعلق در مواعد مذكور و يا كسر پرداخت و يا حسب مورد عدم تسليم اظهارنامه در مواعد مذكور، موجب تعلق جرايم مقرر در فصل تشويقات و جرائم مالياتي خواهد بود . درباره خريداران اينگونه واحدهاي مسكوني نيز كه مبادرت به انتقال ملك با سند عادي به ديگري مي‌نمايند، مادام كه سند رسمي بابت هر واحد تنظيم نشده باشد، به همان ترتيب فوق‌الذكر و با همان شرايط رفتار خواهد شد. ضمناً چنانچه اين خريداران، ملك را به اجاره واگذار كنند، مطالبه ماليات بر درآمد اجاره از آنها نيز تابع مقررات مربوط به مالكين ملك خواهد بود ." در پاسخ به شكايت مذكور، مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/27335/ص مورخ 1401/12/28 توضيح داده است كه : " بر طبق تبصره 10 ماده 53 قانون ماليات‌هاي مستقيم، واحدهاي مسكوني متعلق به شركت‌هاي سازنده مسكن كه قبل از انتقال قطعي و طبق اسناد و مدارك مثبته به موجب قرارداد واگذار مي‌گردد مادام كه در تصرف خريدار مي‌باشد، در مدت مذكور اجاري تلقي نمي‌شود و از لحاظ مالياتي با خريدار مانند مالك رفتار خواهد شد مشروط بر اينكه ماليات نقل و انتقال قطعي موضوع ماده 59 اين قانون به مأخذ تاريخ تصرف پرداخت شده باشد . بر اساس ماده 74 قانون مذكور، در مورد املاك با عنوان دستدارمي يا عناوين ديگر كه حسب عرف محل در تصرف شخصي است، چنانچه متصرف تمامي حقوق نسبت به ملك را به ديگري منتقل نمايد انتقال مزبور مشمول ماليات نقل و انتقال قطعي املاك برابر مقررات اين فصل مي‌باشد. همچنين در مورد درآمد حاصل از واگذاري ساير حقوق مربوط به اين نوع املاك متصرف از نظر مالياتي مانند مالك حسب مورد مشمول ماليات مربوط خواهد بود و در موارد فوق تاريخ تصرف تاريخ تملك متصرف محسوب مي‌گردد . به موجب ماده 80 قانون ماليات‌هاي مستقيم، مؤديان موضوع اين فصل مكلف‌اند اظهارنامه مالياتي خود را روي نمونه‌اي كه از طرف سازمان امور مالياتي كشور تهيه و در دسترس آن‌ها قرار مي‌گيرد تنظيم و در مورد حق واگذاري محل و نيز مؤديان موضوع ماده 74 اين قانون تا سي روز پس از انجام معامله و در ساير موارد تا آخر تيرماه سال بعد به انضمام مدارك مربوط به اداره امور مالياتي محل وقوع ملك تسليم و ماليات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمايند . در حكم مورد شكايت از جزء (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 ذكر شده كه «در خصوص موعد پرداخت ماليات توسط شركت سازنده مسكن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملك و عرف محل، معامله املاك به صورت عادي در آن محل رايج باشد، شركت مكلف است وفق ماده 80 قانون مذكور ظرف سي روز با تسليم اظهارنامه ماليات متعلق را بپردازد.» با توجه به مراتب فوق، قانونگذار پذيرش مالكيت خريداران واحدهاي مسكوني متعلق به شركت‌هاي سازنده مسكن قبل از انتقال قطعي را مشروط به پرداخت ماليات نقل و انتقال قطعي موضوع ماده 59 قانون مذكور به مأخذ تاريخ تصرف، دانسته است . از طرف ديگر مطابق ماده 110 قانون ماليات‌هاي مستقيم، اشخاص حقوقي مكلف‌اند اظهارنامه و تراز نامه و حساب سود و زيان متكي به دفاتر و اسناد و مدارك خود را حداكثر تا چهارماه پس از سال مالياتي به اداره امور مالياتي كه محل فعاليت اصلي شخص حقوقي در آن واقع است تسليم و ماليات متعلق را پرداخت نمايند . بدين ترتيب، تسري حكم تبصره ماده 110 قانون مذكور به معاملات عادي موضوع تبصره 10 ماده 53 قانون ماليات‌هاي مستقيم، به معني موكول كردن پرداخت ماليات متعلقه به چهارماه پس از سال مالياتي (موعد مقرر در ماده 110 قانون) است كه اين موضوع مغاير با اراده قانونگذار در پذيرش مالكيت خريداران مورد بحث مي‌باشد. در واقع حكم پيش‌بيني شده در جزء (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 در راستاي قابليت اجراي تبصره 10 ماده 53 قانون موصوف و جلوگيري از بروز خلاء قانوني در فاصله بين انجام معامله و موعد موضوع ماده 110 قانون مورد اشاره بوده است. لذا بخش نخست شكايت ارائه شده مربوط به تعيين موعد براي پرداخت ماليات نقل و انتقال، قابل قبول نيست . همچنين با توجه به اينكه حكم مربوط به تعيين موعد سي روزه براي تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات مربوط به مواردي است كه با توجه به محل وقوع ملك و عرف محل، معامله املاك به صورت عادي در آن محل رايج باشد و نه همه معاملات املاك مسكوني متعلق به شركت‌هاي سازنده مسكن، و از طرف ديگر مي‌توان معاملات مورد بحث را از مصاديق معاملات ماده 74 قانون ماليات‌هاي مستقيم و در نتيجه مشمول مفاد ماده 80 قانون مزبور دانست، بنابراين مطالبي كه شاكي در بخش دوم شكايت در خصوص استناد به ماده 80 قانون ارائه نموده، نيز وارد نمي‌باشد ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/6/21 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً مفاد ماده 80 قانون مالياتهاي مستقيم درخصوص تمامي مواد مندرج در فصل اول از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم (ماليات بر درآمد) حاكم است و استثناي بر آن، ماليات حق واگذاري و نيز مفاد ماده 74 قانون يادشده است كه در آن ظرف زماني سي روز جهت ارائه اظهارنامه متعلّقه قرار داده شده است، ليكن در مورد ساير پايه‌هاي مالياتي، تير ماه سال بعد موعد تسليم اظهارنامه است. ثانياً مصوبه معترض‌عنه در راستاي تبصره 10 ماده 53 قانون مالياتهاي مستقيم است كه در آن يك سازنده وجود دارد و يك انتقال‌گيرنده با اسناد عادي كه در عين حال متصرف نيز هست و قانونگذار در اينجا نظر به پرداخت ماليات نقل و انتقال از تاريخ تصرف داده است، ليكن تبصره 10 ماده 53 موضوعاً از مفاد ماده 74 كه بحث انتقال توسط متصرف به متصرف ديگر است، خارج بوده و در عين حال مهلت اظهارنامه تيرماه ماده 80، قانون حاكم بر مفاد تبصره 10 ماده 53 است و اصولاً دليلي بر عدول از حكم كلّي ماده 80 قانون وجود ندارد. ثالثاً با اين احتساب مشمولين تبصره مكلّف هستند اظهارنامه را در تيرماه سال بعد ارائه دهند و ماليات نقل و انتقال را همراه با همان اظهارنامه با مأخذ سال قبل كه سال تصرف است، محاسبه و پرداخت نمايند و اين در حالي است كه در مقرره مورد شكايت اظهارنامه يك ماهه از تاريخ معامله و پرداخت ماليات مورد حكم قرار گرفته كه اين امر برخلاف قانون است و لذا جزء (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/7/27 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور درخصوص تعيين موعد سي روزه تسليم اظهارنامه و پرداخت ماليات نقل و انتقال ملك از تاريخ نقل، به دليل مغايرت با قانون مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري