رأي شماره 2936 هيأت ‌عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال بخشنامه شماره 21/99/210ـ 1399/2/27 سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن مقرر شده است كه در صورت انتقال داراييهاي منقول با بهايي بيش از ارزش دفتري به شركت موجود يا شركت جديد كل مبلغ مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده مي‌شود.

شماره 0001581 - 25 / 11 / 1400 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140009970905812936 مورخ 9 / 11 / 1400 با موضوع : « آن بخش از بخشنامه شماره 210 / 99 / 21 – 27 / 2 / 1399 سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن مقرر شده است كه در صورت انتقال داراييهاي منقول با بهايي بيش از ارزش دفتري به شركت موجود يا شركت جديد كل مبلغ مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده مي شود از تاريخ ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأتهاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه : 9 / 11 / 1400 - شماره دادنامه : 2936 - شماره پرونده : 0001581 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست موضوع شكايت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره 210 / 99 / 21 – 27 / 2 / 1399 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 210 / 99 / 21 – 27 / 2 / 1399 معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " به استحضار مي‌ رساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستي ذكر شده «ادغام يا تركيب تجاري، اجتماعي واحدها يا فعاليت ‌ هاي تجاري جداگانه در قالب يك شخصيت گزارشگري است . » اما در ادامه بخشنامه تفكيك نادرستي ميان ادغام و تركيب بر اساس بهاي دفتري يا بيش از بهاي دفتري قائل و چنين حكم شده كه «انتقال كليه داراييها از جمله حقوق و تعهدات دارايي، ديون و مطالبات به شركت موجود يا تأسيس شده به ارزش دفتري در زمره خريد و فروش تلقي نشده و يا خدماتي ارائه نمي ‌شود . لذا انتقال داراييهاي منقول شركت ادغام يا تركيب شده به شركت جـديد يا شركت موجـود (حسب مـورد ( به ارزش دفتري، از مصاديق انجام معامله مـوضوع مـاده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده تلقي نمي ‌شود در صورت انتقال دارايي ‌هاي منقول با بهاي بيش از ارزش دفتري به شركت موجود يا شركت جديد، كل مبلغ، مشمول پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و ماليات و عوارض پرداختي توسط شركت جديد يا شركت موجود به عنوان اعتبار مالياتي موضوع ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده و يا هزينه موضوع تبصره 5 ماده اخيرالذكر محسوب مي‌ شود . » در حالي كه چنين تفكيكي اصولاً مبنا و مستند قانوني ندارد و واضح است كه اگر چنين انتقالي اساساً از مصاديق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده تلقي شود، حتي اگر به ارزش دفتري باشد هم مشمول پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده است و اگر از مصاديق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده تلقي نشود هم ولو به بيش از ارزش دفتري باشد مشمول پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده نيست و نحوه ارزشيابي اين داراييها به ارزش دفتري يا بيش از آن مطلقاً تاثيري در شمول يا عدم شمول ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده بر فرايند تركيب و ادغام نخواهد داشت . لازم به ذكر است كه از بند ) ح ( ماده 1 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالياتهاي مستقيم كه در بخشنامه به آن استناد شده ومعاملات را چنين تعريف نموده «هرگونه فعاليت اعم از تجاري و غيرتجاري است كه منجر به خريد كالا و خدمات و دارايي يا تحصيل درآمد در ازاي فروش كالا و دارايي يا ارائه خدمت براي اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع قانون مي ‌شود» هم، چنين حكمي استنباط نمي ‌شود كه تركيب و ادغام به بهاي دفتري، معامله نيست . اما اگر به بيش از بهاي دفتري باشد معامله محسوب مي‌شود . لذا به دليل مغايرت اين حكم بخشنامه مورد اعتراض با مواد 1 و 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختيار بودن چنين حكمي درخواست ابطال آن را داشته، با توجه به تضييع حقوق مؤديان در اين خصوص، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و ابطال از تاريخ صدور بخشنامه را نيز دارم . " متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است : " بخشنامه شماره 210 / 99 / 21 – 27 / 2 / 1399 : «نظر به ابهامات مطروحه در خصوص فرايند ادغام يا تركيب دو يا چند فعال اقتصادي و نحوه مطالبه و محاسبه ماليات بر ارزش افزوده آن، با توجه به مواد 1 و 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده و بند ) ح ( ماده 1 آيين ‌ نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات ‌ هاي مستقيم اصلاحي 31 / 4 / 1394 مقرر مي‌ دارد : ادغام يا تركيب تجاري، اجتماع واحدها يا فعاليت ‌ هاي تجاري جداگانه در قالب يك شخصيت گزارشگري است و انتقال كليه داراييها از جمله حقوق و تعهدات دارايي، ديون و مطالبات به شركت موجود يا تأسيس شده به ارزش دفتري در زمره خريد و فروش تلقي نشده و يا خدماتي ارايه نمي‌شود، لذا انتقال داراييهاي منقول شركت ادغام يا تركيب شده به شركت جديد يا موجود ) حسب مورد ( به ارزش دفتري، از مصاديق انجام معامله موضوع ماده 4 قانون ماليات برارزش افزوده تلقي نمي‌ شود . در صورت انتقال داراييهاي منقول با بهايي بيش از ارزش دفتري به شركت موجود يا شركت جديد، كل مبلغ، مشمول پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و ماليات و عوارض پرداختي توسط شركت جديد يا شركت موجود به عنوان اعتبار مالياتي موضوع ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده ويا هزينه موضوع تبصره 5 ماده اخيرالذكر محسوب مي ‌شود .» معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212 / 44620 / د ـ 28 / 7 / 1400 توضيح داده است كه : " مطابق مواد 1، 12 و 14 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران و همچنين واردات و صادرات آنها بـه استثناي مـوارد معاف مندرج در ماده 12 و با رعايت قوانين و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت ماليات و عوارض مي ‌باشند و وفق ماده 4 قانون مزبور، عرضه كالا از طريق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و ...( مشمول ماليات و عوارض مي ‌باشد . از طرفي به موجب ماده 14 قانون ياد شده «ماخذ محاسبه ماليات و عوارض، بهاي كالا يا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود . در مواردي كه صورتحساب موجود نباشد و يا از ارائه آن خودداري شود و يا به موجب اسناد و مدارك مثبته احراز شود كه ارزش مندرج در آنها واقعي نيست، ماخذ محاسبه ماليات بهاي روز كالا يا خدمات به تاريخ روز تعلق ماليات مي ‌باشد . » مضافاً اينكه به موجب بند ) ح ( ماده 1 آيين ‌ نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم ) به شماره 200 / 3949 / 46378 ـ 18 / 3 / 1395 مصوب وزير امور اقتصادي و دارايي ( معاملات : هرگونه فعاليت اعم از تجاري و غيرتجاري است كه منجر به خريد كالا و خدمات و دارايي يا تحصيل درآمد در ازاي فروش كالا و دارايي يا ارائه خدمت براي اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع قانون مي ‌شود . با عنايت به مراتب فوق نسبت به فرايند ادغام يا تركيب دو يا چند فعال اقتصادي، از لحاظ انتقال دارايي دو حالت متصور است : الف ( در صورتي كه انتقال داراييها در نتيجه ادغام يا تركيب تجاري، به ماخذ ارزش دفتري به شركت ‌هاي موجود و يا تأسيس شده انجام پذيرفته باشد، اين نوع انتقال صرفاً به جهت مستند‌سازي داراييها صورت گرفته و ماهيت وجوه ثبت شده ) ماخذ ارزش دفتري ( نرخ بهاي كالاها و خدمات نمي‌باشد، به عبارت ديگر اين نوع انتقال دارايي منجر به خريد كالا و خدمات و دارايي يا تحصيل درآمد در ازاي فروش كالا و دارايي يا ارائه خدمت براي اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل «موضوع بند ) ح ( ماده 1 آيين ‌ نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات ‌ هاي مستقيم ( نمي‌ باشد و «معامله» محسوب نمي ‌گردد . به علاوه آن كه وفق ماده 3 قانون ماليات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در اين قانون، تفاوت بين ارزش كالاها و خدمات عرضه شده با ارزش كالاها و خدمات خريداري يا تحصيل شده در يـك دوره معين مي ‌باشـد و از آنجايـي كه انتقال داراييها به ارزش دفتري به شركـت جديد يـا موجود، مابه التفاوتي را ايجاد ننموده و از مصاديق ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده تلقي نمي‌گردد، مشمول ماليات و عوارض موضوع قانون ياد شده نخواهد بود و ادارات امور مالياتي جهت رسيدگي و تعيين درآمد مشمول ماليات شركت‌هاي صدرالذكر مكلف به پذيرش ارزش دفتري خواهند بود . ب ( در صورتي كه انتقال داراييها در نتيجه ادغام يا تركيب تجاري، به بهايي بيش از ارزش دفتري به شركت‌هاي موجود و يا تأسيس شده انجام پذيرفته باشد، مستند به قسمت اخير ماده 14 قانون ماليات بر ارزش افزوه و از آنجا كه اين نوع انتقال موجب تحصيل درآمد (موضوع بند ح ماده 1 آيين ‌ نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات هاي مستقيم ( مي ‌باشد . لذا كل مبلغ از مصاديق ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده تلقي و مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوه مطابق مقررات مربوطه خواهد بود . توجه به مراتب مذكور گوياي اين مطلب است كه بخشنامه موضوع شكايت مخالفتي با قوانين موضوعه ندارد و در حيطه صلاحيت قانوني سازمان امور مالياتي كشور وفق ضوابط مقرر در مواد 1، 3، 4 و 14 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و بند ) ح ( ماده 1 آيين ‌ نامه اجرايي موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون ماليات ‌ هاي مستقيم ) به شماره 200 / 3949 / 46378 ـ 18 / 3 / 1395 مصوب وزير امور اقتصادي و دارايي ( و در راستاي توضيحات و رفع ابهام پيرامون «شمول ماليات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادي در اجراي فرايند ادغام يا تركيب» تنظيم و اعلام گرديده است . لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري تقاضاي رد خواسته شاكي را دارد ." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 9 / 11 / 1400 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي بر اساس مواد 1، 3 و 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، عرضه كالاها و ارائه خدمات به غيردر قبال مابه‌ ازاء مشمول ماليات بر ارزش افزوده است و عرضه كالا در مواد فوق، بر انتقال كالا از طريق هر نوع معامله دلالت دارد و اين در حالي است كه در فرآيند ادغام يا تركيب دو يا چند فعال اقتصادي و شركت به معناي عام آن ) هم اشخاص حقيقي و هم اشخاص حقوقي ( كه با فـرض انتقال داراييهاي منقول با بهايي بيش از ارزش افزوده ثبت مي ‌شود، اصولاً عرضه‌اي صورت نمي‌ گيرد و براساس روش حسابداري و مشاركت انجام شده و يا ادغام، اقلام داراييهاي منقول در دفاتر با اين شيوه ثبت مي‌شوند و با توجه به اين امر و با لحاظ تفاوت ماهيت ماليات بر ارزش افزوده با ماليات عملكرد و مفاد رأي شماره 2552ـ 30 / 9 / 1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري كه بر مبناي آن حتي در مورد ماليات عملكرد، ثبت با بهاي افزايش يافته مشمول ماليات عملكرد دانسته نشده و مآلاً مشمول ماليات بر ارزش افزوده نيست و با عنايت به اينكه عرضه مقرر در قانون ماليات بر ارزش افزوده الزاماً به معناي عرضه به مصرف ‌كننده است و تفاوتي ندارد كه مصرف ‌كننده غير باشد و يا ناظر به خود فرد باشد، بنابراين آن بخش از بخشنامه شماره 21 / 99 / 210 ـ 27 / 2 / 1399 سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن مقرر شده است كه در صورت انتقال داراييهاي منقول با بهايي بيش از ارزش دفتري به شركت موجود يا شركت جديد ) در فرآيند ادغام يا تركيب ( كل مبلغ مشمول ماليات و عوارض ارزش افزوده مي ‌شود و اعتبارات شركت جديد يا موجود وفق ماده 17 قانون پذيرفته خواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي ‌شود . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري