رأي شماره 3010962 هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري در خصوص ابطال دستورالعمل 186/1401/530 مورخ 1401/4/18 (ابطال بندهاي يك تا سه ماده 5 و بند دو ماده 6 طبق لايحه رفع نقص 1402/5/27) ماده 5 و بند دو ماده 6 طبق لايحه رفع نقص 1402/5/27)

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونـده: هـ ت/ 0200206 شماره دادنامه سيلور: 140231390003010962 - تاريخ:1402/11/17 * شاكي: آقاي ميلاد سيادت به وكالت از شركت اميد آفرين آناهيتا * طرف شكايت: وزارت امور اقتصادي و دارايي * موضوع شكايت و خواسته: ابطال دستورالعمل 186/1401/530 مورخ 1401/4/18 (ابطال بندهاي يك تا سه ماده 5 و بند دو ماده 6 طبق لايحه رفع نقص 1402/5/27) ماده 5 و بند دو ماده 6 طبق لايحه رفع نقص 1402/5/27) * شاكي دادخواستي به طرفيت وزارت امور اقتصادي و دارايي به خواسته فوق ‌الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي‌ باشد: ماده 5) بدهي مالياتي قابل وصول جهت صدور گواهي مالياتي 1 ـ در مورد اشخاص حقوقي، تمامي بدهي مالياتي قطعي شناسايي شده در سامانه‌ ها عملكردي يا وصول و اجرا مربوط به پرونده مالياتي شخص حقوقي شامل بدهيهاي مربوط به ماليات بر درآمد، ماليات بر ارزش افزوده، مالياتهاي تكليفي و حقوق، ماليات حق تمبر و جرائم مالياتي متعلقه مقرر در قوانين و مقررات مربوط جهت صدور گواهي مالياتي بايد وصول گردد. 2 ـ در مورد صاحبان مشاغل، بدهي ‌هاي مالياتي در منبع ماليات بر درآمد مشاغل (موضوع فصل چهارم باب سوم ق.م.م) ماليات بر ارزش افزوده و حسب مورد، مالياتهاي تكليفي، حقوق و نيز جرائم مالياتي متعلقه مقرر در قوانين و مقررات مربوط، به تفكيك بدهيهاي شناسايي شده در سامانه ‌هاي عملكردي و سامانه وصول و اجرا به ترتيب زير مي ‌بايست وصول گردد: 1 ـ 2 در مورد بدهيهاي شناسايي شده در سامانه‌ هاي عملكردي صرفاً بدهيهاي مالياتي مربوط به واحد كسبي مورد استعلام ملاك عمل مي ‌باشد. 2 ـ 2 در مورد بدهي‌ هاي شناسايي شده در سامانه وصول و اجرا يا بخش وصول و اجراي سامانه سنيم: تمامي بدهي ‌هاي شناسايي شده فارغ از فعاليت كسبي ملاك عمل مي ‌باشد. 3 ـ در مشاركتهاي مدني بدهي‌ هاي مالياتي مذكور در بند (2) اين ماده براي تمامي شركا بايد ملاك عمل قرار گيرد. تبصره 1) بدهي ‌هاي مالياتي اشخاص ثالت در محلي كه متقاضي به نشاني آن درخواست صدور گواهي مالياتي نموده است (جز در صورت وجود تعهد و مسئوليت قانوني براي متقاضي، بر اساس مقررات ماده 182 ق.م.م يا قسمت اخير ماده 22 ق.م.ا) مانع صدور گواهي مالياتي براي متقاضي نيست. تبصره 2) در مواردي كه مودي از رأي قطعي هيات حل اختلاف مالياتي به شوراي عالي مالياتي يا ديوان عدالت اداري شكايت نمايد چنانچه راي مورد شكايت از طرف اين مراجع نقض شده باشد. بدهي مالياتي تا زمان صدور رأي هيات موضوع ماده (257) ق.م.م (هيات هم عرض) قطعي نبوده و مانع صدور گواهي مالياتي نخواهد بود. تبصره 3 ) چنانچه ماليات به قطعيت رسيده باشد، ليكن پرونده در شوراي عالي مالياتي در دست رسيدگي باشد، چنانچه مودي به ميزان ماليات مورد راي وجه نقد يا تضمين بانكي بسپارد و يا وثيقه ملكي معرفي كند يا ضامن معتبر كه اعتبار ضامن مورد قبول اداره امور مالياتي باشد معرفي نمايد (رعايت مقررات ماده 259 ق.م.م) صدور گواهي مالياتي بلا مانع است. ماده 6) فرآيند و مواعد پاسخ به استعلام پس از دريافت استعلام مراجع قانوني بدهي‌ هاي مالياتي به صورت سيستمي بررسي و به شرح زير اقدام خواهد شد.: 1 ـ چنانچه بدهي مالياتي براي مودي شناسايي نشود گواهي مالياتي به صورت سيستمي صادر و براي مراجع ذيربط ارسال مي‌ شود. 2 ـ چنانچه بدهي مالياتي براي مودي شناسايي شود اقدامات زير به صورت همزمان انجام مي ‌شود. 1 ـ 2 ـ مراتب وجود بدهي مالياتي به صورت سيستمي به مراجع قانوني مربوط اعلام مي‌ شود. 2 ـ 2 ـ مراتب وجود بدهي از طريق پيامك به مودي اعلام و همزمان فهرست بدهي مالياتي به تفكيك سال، منبع موضوع و مبلغ بدهي مالياتي در پنجره واحد بارگذاري مي‌ گردد. *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: شاكي در دادخواست مطروحه و همچنين در لايحه رفع نقص شماره 9292 مورخ 1402/5/27در مقام تنجيز خواسته عنوان داشته است كه: در خصوص دستورالعمل شماره 186/1401/530 مورخ 1401/04/18 سازمان امور مالياتي كشور به امضاء رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور كه از تاريخ ابلاغ لازم ‌الاجرا شده است شرايط مقرر قانوني رعايت نشده و موجب تضييع حقوق موكل گرديده است؛ بدين شرح كه در خصوص صدور گواهي موضوع ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم وفق صراحت ماده مزبور و در اصلاحيه سال 1394 آن مقنن اشعار مي‌ دارد: صدور يا تجديد يا تمديد كارت بازرگاني و پروانه كسب يا كار اشخاص حقيقي يا حقوقي از طرف مراجع صلاحيت دار منوط به ارائه گواهي از اداره امور مالياتي ذيربط مبني بر پرداخت يا ترتيب پرداخت بدهي مالياتي قطعي شده ميباشد موضوع بدهي مالياتي قطعي شده مورد توجه قرار گرفته لذا هر نوع ماليات با هر منشأ و مبنايي به غير از بدهي مالياتي قطعي شده مخل صدور گواهي مزبور در اين ماده نمي‌ باشد. نظر به اينكه مفهوم ماليات قطعي شده در قوانين موضوعه كاملا روشن بوده و اصولاً مالياتي قطعي شده تلقي مي‌شود كه اولاً در روال رسيدگيهاي مالياتي شناسايي شده باشد؛ ثانياً مراتب تشخيص آن به مودي اعلام و ابلاغ شده باشد؛ ثالثاً يا مورد تاييد و پذيرش مودي قرار گرفته باشد يا در مراجع حل اختلاف مالياتي مورد رسيدگي قرار گرفته و پس از سير روال قانوني و بررسي اعتراضات احتمالي مودي قطعيت يافته باشد. ليكن در بخشنامه مورد اشاره در اين دادخواست صادر‌كننده دستورالعمل در بند 1 ماده 5 اشاره نموده است تمامي بدهي مالياتي قطعي شناسايي شده كه اين عبارت با متن قانون مربوط به آن ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم در تضاد است. همچنين در بند 2 ماده 6 دستورالعمل موضوع دادخواست قيد شده است چنانچه بدهي مالياتي براي مودي شناسايي شود در اين خصوص با توجه به اينكه قانونگذار مصرحاً تاكيد بر ماليات قطعي شده دارد متن موجود در دستورالعمل موضوع دادخواست بر خلاف قانون بوده و موجب تضييع حقوق موكل گرديده و قابليت استماع و اجرا ندارد. همچنين در بند 2 ـ 1 بند 2 ماده 6 دستورالعمل موضوع دادخواست اعلام شده است مراتب وجود بدهي مالياتي به صورت سيستمي به مراجع قانوني مربوطه اعلام مي‌ شود بر خلاف قانون مالياتهاي مستقيم اشاره به بدهي مالياتي شده است در حالي كه مقنن به صراحت در ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم بدهي قطعي مالياتي را مد نظر قرار داده است ليكن صادر‌كننده بخشنامه به صورت عام به بدهي مالياتي اشاره داشته است. ثالثاً مقنن در متن قانون مالياتهاي مستقيم و كليه اصلاحيه‌هاي آن (سامانه) يا سيستم‌ هاي مورد استفاده سازمان امور مالياتي كشور را مبناي شناسايي و قطعيت بخشيدن به بدهي مالياتي موديان اعم از قطعي و غيرقطعي را به رسميت نشناخته و استناد صادر‌كننده دستورالعمل مذكور به سامانه امور مالياتي و مبنا قرار دادن آن براي شناسايي هر نوع بدهي در تناقض آشكار با متن صريح قانون مالياتهاي مستقيم است و مودي مكلف است ظرف مدت 10 روز از زمان اعلام بدهي مالياتي با مراجعه به پنجره واحد نسبت به پرداخت ترتيب پرداخت بدهي مالياتي اعلام شده يا حسب مورد ارائه مدارك پرداختهاي قبلي ثبت نشده در سيستم اقدام نمايد در اين خصوص اولاً مشخص نيست منظور از سيستم كدام سيستم سامانه مي ‌باشد. ثانياً مجدداً و موكداً مستقيم مي‌ باشد. لذا با توجه به اينكه مفاد دستورالعمل موضوع اين دادخواست عملاً با مصادره به مطلوب نمودن نابجا من‌ غير حق و ناصواب و تفسير به راي غيرقانوني ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم و با فشار غيرقانوني بر موديان مالياتي صدور گواهي موضوع ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم را مستمسك وصول مطالبات عام ادعايي خود اعم از قطعي شده يا قطعي نشده قرار داده است بنابر مراتب فوق و با توجه به ادله و مدارك ابرازي، رسيدگي و صدور راي مبني بر ابطال مصوبه مذكور، مورد استدعا است. همچنين در لايحه رفع نقص آمده است: به استحضار مي ‌رساند نظر به اينكه ماده 186 قانون ماليات‌ هاي مستقيم بيان مي ‌دارد صدور يا تحديد با تمديد كارت بازرگاني و پروانه كسب يا كار اشخاص حقيقي يا حقوقي از طرف مراجع صلاحيت دار منوط به ارائه گواهي از اداره امور مالياتي ذيربط مبني بر پرداخت يا ترتيب پرداخت بدهي مالياتي قطعي شده مي‌ باشد؛ لذا اولاً بدهي مالياتي قطعي شده را ملاك قرار مي ‌دهد و ثانياً علاوه بر پرداخت بدهي مالياتي قطعي شده با ترتيب پرداخت بدهي مالياتي قطعي شده نيز الزام به ارائه گواهي مربوطه به موديان نموده است ليكن ابطال بندهاي 1 الي 3 ماده 5 و بند 2 ماده 6 دستورالعمل مذكور كه از عبارت بدهيهاي شناسايي شده استفاده نموده و بدهي مالياتي به معناي عام و قطعي نشده را ملاك قرار مي ‌دهد و حقوق موديان از جمله حقوق شركت موكل را بدهي تضييع مي ‌نمايد و در تناقض آشكار با ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم است. مورد استدعا است. *در پاسخ به شكايت مذكور، طرف شكايت به موجب لايحه شماره 52207 مورخ 1402/7/10 توضيح داده است كه: شاكي محترم مدعي است بدهي مالياتي قطعي شناسايي شده در بند 1 ماده 5 دستورالعمل مورد شكايت با متن قانون مربوط به آن (ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم) در تضاد است. در پاسخ مي ‌توان گفت برابر مقررات قانون مالياتهاي مستقيم به ويژه ماده 219 آن از جمله فرآيندهاي مالياتي شامل شناسايي و تشخيص درآمد مشمول ماليات، مطالبه و وصول ميباشد. پس از جري اين فرآيند حسب مورد با تمكين مودي يا اعتراض وي و رسيدگي در مراجع حل اختلاف مالياتي در صورت تاييد برگ تشخيص، ماليات قطعي و قابل وصول مي ‌گردد لذا شناسايي فرع بر قطعيت بوده و ماليات قطعي لزوما مرحله شناسايي را پيموده است. در خصوص مورد اعتراض همان گونه كه از عنوان مقرره (دستورالعمل) بر مي‌ آيد در مده ترسيم ساز و كار اجرا هر چه بهتر ماده 186 پيش گفته و ناظر به نحوه اقدام ماموران مالياتي و سامانه‌ هاي مربوط مي‌ باشد. اين امر به خوبي در دادنامه شماره 140109970906010705 مورخ 1401/9/27 هيات تخصصي مالياتي بانكي مورد پذيرش قرار گرفته است. همان گونه كه استحضار داريد طبق رويه مرسوم در برخي از مقررات مرجع تصويب‌ كننده نخست به تعريف پاره از واژگان به كار رفته در متن مي ‌پردازد به اين ترتيب منظور و مراد خويش را به طور صريح از كاربرد لفظ در مصوبه بيان مي ‌دارد. بر همين اساس دستورالعمل مورد شكايت نيز در ماده يك ذيل عنوان تعاريف در بند و بدهي مالياتي را تعريف نموده است بدهي قطعي شده اهم از اصل ماليات و عوارض و جرايم متعلقه وفق قوانين و مقررات مالياتي اعم از مالياتهاي مستقيم، ماليات بر ارزش افزوده و ساير قوانين مربوط " لذا بدهي مالياتي مذكور در مقرره منصرف به همين معنا مي ‌باشد. در بخش ديگر دادخواست شاكي محترم مدعي است در بند 2 ـ 1 ماده 6 دستورالعمل معترض‌ عنه (وجود بدهي مالياتي به صورت سيستمي به مراجع قانوني مربوط اعلام مي‌ شود. اولا: مشخص نيست منظور از سيستم كدام سيستم سامانه مي ‌باشد. ثانيا: مجدداً و مؤكداً بر خلاف قانون مالياتهاي مستقيم اشاره به بدهي مالياتي شده است ثالثا مقنن در متن قانون مالياتهاي مستقيم و كليه اصلاحيه‌ هاي آن سامانه با سيستم‌ هاي مورد استفاده سازمان امور مالياتي كشور را مبناي شناسايي و قطعيت بخشيدن به بدهي مالياتي به رسميت نشناخته در پاسخ به جزء اولاً تبصره ماده 4 دستورالعمل ياد شده بدين شرح نحوه اطلاع ‌رساني و سامانه مرتبط را تعريف نموده است امكان ثبت الكترونيكي استعلام از طريق كارپوشه در پنجره واحد براي مودي نيز وجود دارد. همزمان با صدور پاسخ استعلام (اعم از صدور گواهي با اعلام عدم امكان صدور گواهي مراتب از طريق پيامك به مودي اطلاع‌ رساني و اطلاعات پاسخ صادره بر روي پنجره واحد براي مودي و نيز براي مرجع ذيربط بارگذاري مي ‌شود. به علاوه امكان اصالت سنجي پاسخ استعلام براي مرجع ذيربط فراهم مي ‌باشد. پاسخ جزء ثانيا در بخشهاي پيشين آمده است كه به منظور رعايت اختصار از تكرار آن پرهيز مي ‌گردد. پاسخ جزء ثالثاً: فارغ از اينكه در ما نحن ‌فيه سيستم با سامانه‌ اي مبناي شناسايي و قطعيت بدهي مالياتي قرار نگرفته و بحث تجميع اطلاعات جهت بررسي دقيق و سريع مطرح مي ‌باشد همان گونه كه مستحضريد استفاده از فناوري اطلاعات و يكپارچگي هر بيشتر در ارائه خدمات عمومي و تلاش در گسترش دولت الكترونيك از ضروريات نظام اداري بوده و قوانين و مقررات گوناگون از جمله برنامه‌ هاي پنج ساله به اين موضوع پرداخته و به آن تاكيد دارند. از جمله اين مقررات مي ‌توان به تبصره 1 ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم اشاره نمود. پرونده كلاسه هـ ت/ 0200206 در جلسه مورخ 1402/11/1 هيأت تخصصي مورد بررسي واقع شد و با لحاظ عقيده قضات حاضر در جلسه در هيأت تخصصي با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل اقدام به صدور و انشاء و رأي مي ‌نمايد: رأي هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري راجع به تقاضاي ابطال بند 3 از ماده 5 و تبصره‌هاي سه گانه آن و نيز بند 2 ماده 6 از دستورالعمل شماره 186/1401/530 مورخ 1401/4/18 (ساير بندهاي مورد شكايت به شرح جداگانه منتهي به صدور نظريه در هيأت تخصصي شده است) با لحاظ اينكه مرجع وضع مصوبه منطبق با مفاد قانون در خصوص چگونگي صدور گواهي ماده 186 قانون مالياتهاي مستقيم در جهت اخذ تسهيلات، احكامي را بيان نموده است از جمله اينكه در مشاركت‌ هاي مدني تمامي بدهي شركا بايد لحاظ شود كه اين حكم مصوبه مربوط به فعاليت مشاركت است و نه شركاء و نيز قيد شده است در صورت وجود و طرح پرونده اختلافي در شوراي عالي مالياتي يا هيأت همعرض، به جهت قطعي نبودن بدهي، امكان صدور گواهي وجود دارد كه اين حكم به نفع مؤديان و در جهت مساعدت مي‌ باشد و در موارد طرح در شوراي عالي مالياتي با توديع تضمين، امكان اخذ گواهي وجود دارد و ساير احكامي كه در مقرره و بندهاي موضوع شكايت وجود داشته، مغايرتي با قوانين و مقررات از آنها احراز و استنباط نمي ‌شود، فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي ‌نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحيه رياست محترم ديوان يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي ‌باشد. رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمد علي برومند زاده