رأي شماره 2190274 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع اعتراض به رأي شماره 140231390001654122 ـ 1402/6/29 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي

شماره 0106253 – 1402/9/8 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمھوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي ھيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 140231390002190274 مورخ 1402/8/23 با موضوع «نامه شماره 8947 /232 /ص مورخ 1401/5/1 مديركل دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن افرادي كه از مبادي گمركي مناطق آزاد وارد كشور مي شوند مشمول تعريف مسافر و معافيت موضوع بند 8 ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 نيستند بر مبناي جواز حاصل از حكم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري رأي شماره 140231390001654122 مورخ 1402/6/29 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري كه در مقام تأييد اين مقررات صادر شده است نقض و در نتيجه نامه مذكور ابطال گرديد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل ھيأت عمومي و ھيأتھاي تخصصي ديوان عدالت اداري – يدالله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/8/23 شماره دادنامه: 140231390002190274 شماره پرونده: 0106253 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري متقاضي: رئيس ديوان عدالت اداري موضوع شكايت و خواسته: اعتراض به رأي شماره 140231390001654122 ـ 1402/6/29 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي گردش كار: به دنبال طرح شكايتي به خواسته ابطال نامه شماره 232/8947 /ص ـ 1/5/1401 سازمان امور مالياتي كشور، موضوع به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و هيأت مزبور پس از رسيدگي به موضوع به موجب رأي شماره 140231390001654122ـ 1402/6/29 در خصوص شكايت مطروحه اتخاذ تصميم نمود و رأي به رد شكايت صادر كرد. متن رأي فوق به شرح زير است : " با عنايت به اينكه مفاد نامه مورد شكايت به شماره 232/8947 /ص ـ 1/5/1401 كه خطاب به شركت شاكي صادر شده است داراي حكم كلي و عام بوده، لذا مشمول مفاد ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري مي‌ باشد، ليكن از آنجايي كه در اين تصميم و نامه متكي به قانون و مقررات در خصوص معافيت كالاهاي وارده همراه مسافر طبق مفاد جز (8) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، آن دسته از كالاهايي كه از مرزهاي سرزميني به داخل قلمرو گمركي كشور وارد مي‌ شود و مشمول اين معافيت قلمداد شده است و واردات از مناطق (اقتصادي ـ آزاد تجاري) به داخل سرزمين اصلي مشمول معافيت ياد شده محسوب نشده است و با لحاظ مفاد بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده و نيز بند (ح) ماده (9) قانون مذكور، اين برداشت از مفاد قانون كه در قالب نامه معترض‌عنه آمده است و با نظرداشت مفاد جز (8) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده و متبادر از معناي واردات كه قدر متيقن آن واردات از خارج كشور به داخل قلمرو مي‌باشد و اصولاً معافيت مالياتي دليل قانوني مي ‌خواهد و نص صريح بايد وجود داشته باشد، منطبق بر قانون بوده و مغايرتي با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري رأي به رد شكايت صادر مي ‌نمايد. رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي ‌باشد ." پس از صدور رأي فوق، مديركل هيأت عمومي و هيأت ‌هاي تخصصي ديوان عدالت اداري به موجب نامه شماره 0200004ـ 10/7/1402 به معاونت قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و هيأت‌ هاي تخصصي، پيشنهاد كرد كه رأي مزبور در اجراي مقررات بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري از سوي رئيس ديوان عدالت اداري مورد اعتراض قرار بگيرد. متن نامه ياد شده به شرح زير است : " جناب آقاي دكتر دربين معاون محترم قضايي در امور هيأت عمومي و هيأت ‌هاي تخصصي با سلام و احترام به استحضار مي‌ رساند هيأت تخصصي مالياتي و بانكي در مقام رسيدگي به شكايت مطروحه به خواسته «ابطال نامه شماره 232/8947 /ص ـ 1/5/1401 سازمان امور مالياتي با توجه به معافيت كالاهاي وارده همراه مسافر طبق مفاد جزء 8 بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400» به موجب رأي شماره 140231390001654122 ـ 1402/6/29 رأي به رد شكايت شاكي صادر كرده است . با وجود رد شكايت شاكي، به نظر مي ‌رسد مقرره مورد شكايت مغاير قانون بوده و به همين دليل رأي هيأت تخصصي واجد ايراد و در صورت صلاحديد قابل اعتراض مي ‌باشد. مزيداً معروض مي ‌دارد مقرره مورد شكايت، دريافت ماليات بر ارزش افزوده از كالاهاي همراه مسافران ورودي از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به قلمرو گمركي را تجويز كرده و اين موضوع با توجه به دلايل ذيل الذكر مغاير با احكام قانوني و شايسته ابطال است : اولاً ـ برابر با ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است: «عرضه كالاها و ارائه خدمات زير از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي ‌باشد : ...... بند 8 ـ كالاهاي وارده همراه مسافر براي استفاده شخصي تا ميزان معافيت مقرر طبق قانون امور گمركي» . براساس بند قانوني مذكور ترديدي در اين كه كالاي وارده همراه مسافر براي استفاده شخصي تا سقف معيني از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف است، وجود ندارد. نكته قابل تأمل اين است كه بر اساس استنباط هيأت تخصصي افرادي كه از مبادي گمركي مناطق آزاد وارد كشور مي ‌شوند، مشمول تعريف مسافر و معافيت مذكور نيستند . ثانياً ـ ماده 76 قانون امور گمركي مصوب سال 1390 در تعريف مفهوم حقوقي «مسافر» اعلام نموده است: «منظور از مسافر در اين قانون شخصي است كه با گذرنامه يا اجازه عبور يا برگ تردد از راه‌ هاي مجاز به قلمرو گمركي وارد يا از آنها خارج مي ‌شود. اشخاص زير مسافر تلقي مي ‌گردند : الف ـ شخص غير مقيم ايران كه به طور موقت به قلمرو گمركي وارد يا از آن خارج مي ‌شود . ب ـ شخص مقيم ايران كه از قلمرو گمركي كشور خارج (مسافر خارجي) يا به آن وارد (مسافر ورودي) مي‌ شود . تبصره1ـ مسافران خروجي از قلمرو گمركي به مقصد مناطق آزاد و ويژه اقتصادي مشمول مقررات اين ماده نيستند و در صورتي كه از طريق مناطق مذكور از كشور خارج شوند، موظفند كالاي همراه خود را به گمرك اظهار نمايند . تبصره2ـ شرايط، تشريفات اظهار و ارزيابي و ميزان معافيت كالاي شخصي همراه مسافر و امور مربوط به مسافر در حدود مقررات اين قانون در آيين ‌نامه اجرايي تعيين مي ‌گردد . » جمع احكام مقنن در ماده قانوني مذكور، مبين آن است كه كليه افرادي كه از مناطق آزاد تجاري صنعتي وارد قلمرو گمركي كشور مي‌ شوند، مسافر تلقي و مشمول احكام و معافيت ‌هاي قانوني مي ‌گردند . ثالثاً: ماده 136 آيين ‌نامه اجرايي قانون امور گمركي مصوب سال 1391 مقرر مي ‌دارد: «مسافران ورودي يا خروجي از قلمرو گمركي موظفند كالاي همراه خود را به گمرك اظهار نمايند.» همچنين ماده 138 آيين ‌نامه مزبور اعلام نموده است: «كالاي همراه مسافر ورودي تا ميزان هشتاد دلار (سالانه) از پرداخت حقوق ورودي معاف و مازاد بر آن به شرط غيرتجاري بودن با اخذ حقوق گمركي و دو برابر سود بازرگاني قابل ترخيص مي ‌باشد . » مداقه در مواد مذكور نيز نشان مي ‌دهد مبناي شمول احكام مسافر، تردد از مبادي گمرك است و مبادي گمركي الزاماً با مرزهاي سرزميني منطبق نيست. بنابراين اين تلقي هيأت تخصصي كه مسافر ورودي الزاماً بايد از خارج از كشور وارد شود، مغاير با نظر مقنن است . رابعاً: مقنن در ماده 14 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1372 در خصوص احكام ناظر بر كالاهاي همراه مسافر اعلام كرده است: «مبادلات بازرگاني مناطق با خارج از كشور پس از ثبت گمركي از شمول مقررات صادرات و واردات مستنثي هستند و مقررات صدور و ورود كالا و تشريفات گمركي در محدوده هر منطقه به تصويب هيأت وزيران خواهد رسيد. مبادلات بازرگاني مناطق با ساير نقاط كشور اعم از مسافري و تجاري تابع مقررات عمومي صادرات و واردات كشور مي ‌باشد.» اين در حالي است كه همان مقنن در ماده 9 قانون تشكيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1384 در خصوص احكام ناظر بر كالاهاي همراه مسافر مقرر نموده است: «ورود كالا به صورت مسافري به هر ميزان از منطقه به ساير نقاط كشور ممنوع مي ‌باشد.» واضح است كه قانونگذار با آگاهي كامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشي از تأسيس مناطق آزاد تجاري صنعتي با مناطق ويژه اقتصادي، چنين تمايزي را نسبت به حقوق حاكم بر كالاهاي همراه مسافر در اين دو منطقه برقرار كرده است. بنابراين ناديده انگاشتن قصد و هدف مقنن و لحاظ احكام مغاير با نص ماده 14 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي در رأي صادره توسط هيأت تخصصي، ايراد مسلمي است كه ضرورت بررسي مجدد موضوع را دوچندان مي ‌كند . خامساً: نامه شماره 5993/200 /ص ـ 12/4/1402 و بخشنامه شماره 7971/200 /ص ـ 10/5/1402 رئيس سازمان امور مالياتي به عنوان بالاترين مقام متولي حوزه ماليات در كشور نيز بر اين موضوع دلالت دارند كه كالاي همراه مسافران ورودي از مبادي گمركي مستقر در مناطق آزاد، مشمول معافيت بند 8 ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده است. لذا با توجه به اين كه يكي از جهات ابطال در ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري «تخلف در اجراي قوانين و مقررات» است، از اين نظر نيز مقرره مورد شكايت شايسته ابطال بوده است . سادساً: هيأت تخصصي در رأي صادره اعلام كرده است: «معافيت مالياتي دليل قانوني مي ‌خواهد.» ضمن تأكيد بر صحت مدلول اين عبارت (كه منطبق با ذيل اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران است) يادآور مي‌ گردد مطابق اصل اولي و مقدم در حقوق مالياتي (كه صدر اصل پنجاه و يكم قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران نيز بر آن صحه گذارده است): «وضع ماليات نيز دليل قانوني مي‌ خواهد.» بنابراين نمي ‌توان با وجود نصوص و دلايل قانوني فراوان ناظر بر معافيت از ماليات به شرح بندهاي فوق، اخذ ماليات مطابق با مقرره موضوع شكايت را مقرون به صحت تلقي كرد . بنابه مراتب فوق مدلول مقرره مورد شكايت با جزء (8) بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، ماده 76 قانون امور گمركي مصوب سال 1390، ماده 14 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي، مواد 136 و 138 آيين ‌نامه اجرايي قانون امور گمركي مصوب سال 1391، نامه شماره 5993/200 /ص مورخ 12/4/1402 و بخشنامه شماره 7971/200 /ص مورخ 10/5/1402 رئيس سازمان امور مالياتي مغاير بوده به همين جهت رأي شماره 140231390001654122 مورخ 1402/6/29 هيأت تخصصي مالياتي و بانكي شايسته اعمال بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري به نظر مي ‌رسد، در صورت صلاحديد با توجه به بقاي مهلت قانوني اعتراض به آن پيشنهاد مي ‌گردد ." رئيس ديوان عدالت اداري در تاريخ 12/7/1402 در هامش نامه مذكور مرقوم كردند كه : " بسمه تعالي، نظر به بررسي‌هاي به عمل آمده و مستندات ابرازي به نظر رأي هيأت تخصصي مالياتي، بانكي به شماره دادنامه 4122ـ 1402/6/29 مغاير قانون است. بدين وسيله ضمن اعتراض مقرر است در هيأت عمومي مطرح و رسيدگي شود ." پس از وصول اعتراض مذكور، موضوع مجدداً به هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ارجاع شد و پس از طرح اعتراض فوق در جلسه مورخ 15/8/1402 آن هيأت، اعضاي هيأت تخصصي به اتفاق به عدم پذيرش اعتراض اعلام نظر نمودند و نظريه خود را براي طرح در جلسه هيأت عمومي به معاونت قضايي ديوان در امور هيأت عمومي و هيأت‌هاي تخصصي ارسال كردند . متن نظريه مورخ 15/8/1402 هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري به شرح زير است : حاضرين در جلسه هيأت تخصصي عمدتاً با دلايل ذيل دادنامه سابق الصدور هيأت تخصصي را صائب تشخيص داده و اعتراض واصله از سوي رياست معزز ديوان عدالت اداري را مورد پذيرش قرار نداده اند؛ اولاً ـ اينكه متبادر و متيقن از معنا و مفهوم مسافر، شخصي است كه وارد مرزهاي جغرافيايي كشور شود يا از مرزها خارج مي ‌شود و ورود يا خروج به يا از مناطق ويژه اقتصادي صنعتي و تجاري و آزاد، متبادر از معناي مسافر نبوده مگر اينكه از مرز جغرافيايي وارد مناطق شده باشد و هنوز به سرزمين اصلي و مادر نرسيده باشد . ثانياً ـ در مانحن فيه يعني حكم مندرج در جز (8) قسمت (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده، معافيت كالاي همراه مسافر داير مدار مؤدي مالياتي يعني، مسافر مي ‌باشد و في‌الواقع مسافر است كه از پرداخت معادل معافيت حقوق گمركي كالاي همراه مسافر، در ارزش افزوده از معافيت برخوردار مي‌ شود و موضوع ارتباطي به مؤدي فعال در مناطق ندارد . ثالثاً ـ به موجب بند (ب) و (ح) ماده 1 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 (كه اشتباهاً در رأي معترض ‌عنه ماده 9 قيده شده است) واردات كالا و خدمات تعريف كه الفاظ تعريف دلالت بر ورود از خارج كشور به داخل قلمرو جغرافيايي اعم از مناطق و سرزمين اصلي است و نيز مؤدي را كسي مي ‌داند كه اقدام به واردات مي ‌نمايد (يعني تكاليف بر مؤدي وارد‌كننده بار مي ‌شود) رابعاً ـ اصولاً با لحاظ تغيير در رويكرد مقنن، موضوع معافيت ماليات بر ارزش افزوده در قانون بودجه و سپس قانون ماليات بر ارزش افزوده سال 1400 نسبت به فعاليت اعم از ارايه خدمت يا عرضه كالا و توليد در مناطق منتفي شده است . خامساً ـ حسب مفاد ماده (10) قانون ماليات بر ارزش افزوده امر صادرات كه نقطه مقابل واردات است مقيد به مبادي خروجي رسمي كشور شده است كه اين خود حكايت از اين موضوع دارد كه با تغيير رويكرد مقنن، مقوله صادرات و واردات حداقل در بحث ماليات بر ارزش افزوده مقيد به مرزهاي جغرافيايي شده است . سادساً ـ حسب مفاد ماده (11) قانون مزبور، عوارض پرداختي توسط مسافران اعم از ايراني و خارجي كه از كشور خارج مي ‌شوند، و نيز ماليات و عوارض بابت خريد بليط ظرف دو ماه قابل استرداد است و اين فرايند منوط به خروج از كشور شده است نه مناطق . سابعاً ـ اصولاً چنانچه مسافر از خارج كشور وارد مناطق شود و كالاي همراه داشته باشد، آن كالا از مفاد مقررات كالاي همراه مسافر تبعيت مي ‌نمايد و هر وقت به سرزمين اصلي وارد شده مشمول اعطاي معافيت خواهد بود ولي خريد كالا از داخل مناطق با وصف عدم معافيت عرضه‌ كننده يا توليد‌كننده كالا در مناطق نسبت به ماليات بر ارزش افزوده و شمول تكاليف قانوني بر مؤديان مستقر در مناطق، اصولاً مشمول معافيت نخواهد بود مگر اينكه اصل كالا منطبق با مصاديق ماده (9) قانون بوده و ذاتاً معاف باشد، فلذا با اين استدلال ‌ها با كمال احترام، عقيده به صحيح بودن رأي معترض ‌عنه و رد اعتراض واصله داريم ." پس از وصول نظريه هيأت تخصصي، موضوع در دستور كار هيأت عمومي ديوان عدالت اداري قرار گرفت و هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/8/23 به رياست معاون قضايي ديوان عدالت اداري در امور هيأت عمومي و با حضور معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي اولاً براساس بند 8 ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، «كالاهاي وارده همراه مسافر براي استفاده شخصي تا ميزان معافيت مقرر طبق قانون امور گمركي»، از پرداخت ماليات و عوارض معاف است و برمبناي اين حكم قانوني كالاي وارده همراه مسافر براي استفاده شخصي تا سقف معيني از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده معاف است. ثانياً براساس بند (ب) ماده 76 قانون امور گمركي مصوب سال 1390: «شخص مقيم ايران كه از قلمرو گمركي كشور خارج (مسافر خروجي) يا به آن وارد (مسافر ورودي) مي ‌شود»، مسافر تلقّي مي ‌گردد و برمبناي تبصره 1 همين ماده: «مسافران خروجي از قلمرو گمركي به مقصد مناطق آزاد و ويژه اقتصادي مشمول مقررات اين ماده نيستند و در صورتي كه از طريق مناطق مذكور از كشور خارج شوند، موظّفند كالاي همراه خود را به گمرك اظهار نمايند» و جمع احكام قانونگذار در ماده قانوني مذكور بيانگر اين است كه كلّيه افرادي كه از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي وارد قلمرو گمركي كشور مي ‌شوند، مسافر تلقّي شده و مشمول احكام و معافيت ‌هاي قانوني مي ‌گردند. ثالثاً براساس ماده 136 آيين ‌نامه اجرايي قانون امور گمركي مصوب سال 1391: «مسافران ورودي يا خروجي از قلمرو گمركي موظّفند كالاي همراه خود را به گمرك اظهار نمايند...» و به موجب ماده 138 همين آيين ‌نامه: «كالاي همراه مسافر ورودي تا ميزان هشتاد دلار (سالانه) از پرداخت حقوق ورودي معاف و مازاد بر آن به شرط غيرتجاري بودن با اخذ حقوق گمركي و دو برابر سود بازرگاني قابل ترخيص مي ‌باشد» و برمبناي مداقه در مواد مذكور مشخص مي‌ شود كه مبناي شمول احكام مسافر بر افراد، تردد از مبادي گمركي است و مبادي گمركي الزاماً با مرزهاي سرزميني منطبق نيست. رابعاً براساس ماده 14 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1372: «مبادلات بازرگاني مناطق با خارج از كشور پس از ثبت گمركي از شمول مقررات صادرات و واردات مستثني هستند و مقررات صدور و ورود كالا و تشريفات گمركي در محدوده هر منطقه به تصويب هيأت وزيران خواهد رسيد. مبادلات بازرگاني مناطق با ساير نقاط كشور اعم از مسافري و تجاري تابع مقررات عمومي صادرات و واردات كشور مي ‌باشد» و اين در حالي است كه قانونگذار در ماده 9 قانون تشكيل و اداره مناطق ويژه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران مصوب سال 1384: «ورود كالا به صورت مسافري به هر ميزان از منطقه به ساير نقاط كشور ممنوع مي ‌باشد» و بديهي است كه قانونگذار با آگاهي كامل از تفاوت اهداف و انتظارات ناشي از تأسيس مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي با مناطق ويژه اقتصادي چنين تمايزي را نسبت به حقوق حاكم بر كالاهاي همراه مسافر در اين دو منطقه برقرار كرده است و رأي صادره توسط هيأت تخصصي مالياتي بانكي از جهت ناديده انگاشتن قصد و هدف قانونگذار و لحاظ احكام مغاير با نص ماده 14 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي نيز واجد ايراد است. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 5993/200 /ص مورخ 12/4/1402 و بخشنامه شماره 7971/200 /ص مورخ 10/5/1402 رئيس سازمان امور مالياتي كشور كه براساس آن افرادي كه از مبادي گمركي مناطق آزاد وارد كشور مي‌ شوند مشمول تعريف مسافر و معافيت موضوع بند 8 ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 نيستند، خلاف قانون است و بر مبناي جواز حاصل از حكم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون ديوان عدالت اداري ضمن نقض رأي شماره 140231390001654122 مورخ 1402/6/29 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري كه در مقام تأييد اين مقررات صادر شده، نامه شماره 5993/200 /ص مورخ 12/4/1402 و بخشنامه شماره 7971/200 /ص مورخ 10/5/1402 رئيس سازمان امور مالياتي كشور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي ‌شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 10/2/1402) در رسيدگي و تصميم ‌گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري معاون قضايي ديوان عدالت اداري ـ مهدي دربين