رأي شماره 1616458 هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال اطلاق عبارت «و يا مستخدمين» از بند 1 بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور

شماره0302131 - 1404/7/12 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيئت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140431390001616458 مورخ 1404/7/1 مبني بر: اطلاق عبارت "و يا مستخدمين" در بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئيس كل سازمان امور مالياتي كه ناظر بر اشخاص حقوقي است در فرضي كه صاحب امضاي معرفي شده نباشند از تاريخ صدور ابطال شد جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيئت عمومي و هيئت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1404/7/1 شماره دادنامه: 140431390001616458 شماره پرونده: 0302131 مرجع رسيدگي: هيئت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي اميد ياهو طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «و يا مستخدمين» از بند 1 بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال اطلاق عبارت «و يا مستخدمين» از بند 1 بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه: "مطابق با اطلاق بند مورد اعتراض در بخشنامه موصوف؛ در صورت عدم دسترسي به شخص مؤدي، ابلاغ در خصوص اشخاص حقيقي به بستگان و كاركنان وي و در خصوص اشخاص حقوقي صرفاً به كاركنان شركت ميسّر است. اطلاق بند مذكور كه اين امكان و اختيار را جهت ابلاغ به كارمندان و كاركنان شخص حقوقي مي دهد، مغاير با ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم است چرا كه وفق ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم اگر مؤدي شركت تجاري يا ساير اشخاص حقوقي باشد، اوراق مالياتي بايد به مدير يا اشخاص ديگري كه از طرف شركت حق امضا دارند ابلاغ شود. بنابراين اشخاص ديگر از جمله كاركنان شركت و امثالهم هيچ صلاحيتي جهت دريافت اوراق مالياتي ندارند. به عبارت ديگر در هيچ يك از نصوص قانوني اين اختيار جهت ابلاغ اوراق مالياتي شخص حقوقي به شخصي جز مدير و يا دارنده حق امضاء اعطا نشده و حتّي در ماده 76 قانون آيين دادرسي مدني (كه مطابق با ماده 209 قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص ابلاغ مالياتي نيز لازم الرعايه است) نيز صلاحيت اخذ اوراق مالياتي را صرفاً به مدير و همچنين دارنده حق امضاء و نهايتاً مسئول دفتر اعطاء شده است. همان طور كه مستحضريد ابلاغ داراي احكام و آثار خاصي است كه مي تواند منشأ حقوق متعدّد براي مؤديان مالياتي و هم دستگاه ماليات ستان باشد و بر همين اساس به جهت آن كه نتيجه امر ابلاغ مي تواند منجر به اجراي ماده 198 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 202 قانون ماليات هاي مستقيم كه همانا مكلّف شدن مدير به برخي تكاليف و مشمول شدن ذمه وي به پرداخت ماليات و برخي محدوديت ها گردد لذا شايسته و بايسته است كه ابلاغ به عنوان مبدا و نقطه آغاز اين تعهّد است صرفاً به وي صورت پذيرد. در خصوص ابلاغ اوراق مالياتي آنچه موضوعيت داشته و هدف اصلي است اطّلاع شخص مؤدي از صدور اوراق مالياتي است و نه صرف رفع تكليف و ابلاغ به هر شخص و در هر مكان و زمان (ملاك ماده 83 قانون آيين دادرسي مدني) بنابراين ابلاغ به اشخاص نا محصور همچون كارمند كه به جهت نامشخص بودن مصداق آن مي تواند موجب عدم اطّلاع وي شود فاقد وجاهت قانوني است. دقيقاً مشابه با نحوه ابلاغ به شخص حقوقي در آيين دادرسي مدني كه ماده 76 قانون آيين دادرسي مدني در صورت عدم حضور مدير يا دارنده حق امضاء صرفاً مسئول دفتر را صالح در خصوص اخذ اوراق مالياتي دانسته است نه هر كارمندي در شركت. از سوي ديگر يكي از موارد مهم در خصوص ابلاغ، صلاحيت شخصي است كه اوراق مالياتي به وي ابلاغ مي گردد نتيجتاً با صحيح پنداشتن بخشنامه مورد اعتراض؛ در خصوص شركت هايي با چند صد يا هزار كارمند، ابلاغ به هريك از آنان صحيح بوده و مدير شركت مي بايست ابلاغ يا عدم ابلاغ اوراق مالياتي در 24 ساعت گذشته را روزانه از يكايك هزاران كارمند خود استعلام نمايد و از سوي ديگر مشخص نيست كه شخص علم و اطّلاع نسبت به اهمّيت اوراق را دارا است يا اساساً تعارض منافع پنهاني با شركت دارد يا ندارد. لازم به توضيح است مفاد تبصره 1 ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم در خصوص تسرّي مقرّرات ماده 203 قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره هاي آن به اشخاص حقوقي صرفاً در خصوص مواردي است كه قابل تعميم به اشخاص حقوقي باشد (از قبيل الصاق به درب محل و پُست سفارشي و ...). با توجه به مواد 203، 206، 209 قانون ماليات هاي مستقيم و ماده 76 قانون آيين دادرسي مدني و تبصره آن نحوه ابلاغ صحيح در خصوص اشخاص حقوقي به ترتيب زير است: در مرحله اول: مدير يا دارنده حق امضاء. در مرحله دوم: مسئول دفتر. در مرحله سوم: الصاق درب شركت با توجه به آخرين نشاني ثبت شده شركت در اداره ثبت شركت ها رويه شعب ديوان عدالت اداري نيز ابلاغ به كارمندان شخص حقوقي را فاقد وجاهت قانوني دانسته و در آراء متعدّد اين گونه ابلاغ را واجد آثار قانوني ندانسته است. مع الوصف با توجه به موارد مذكور و با لحاظ اين كه تعميم اطلاق «مستخدمين» براي ابلاغ اشخاص حقيقي و حقوقي مغاير با موارد قانوني فوق الذكر است تقاضاي ابطال اطلاق عبارت «در صورت عدم توفيق به ملاقات با نامبردگان، اقدام به ابلاغ به يكي از بستگان (در مورد اشخاص حقيقي) و يا مستخدمين نمايند» از بخشنامه 3205 مورخ 1384/2/31 رياست وقت سازمان امورمالياتي كه منجر به جواز ابلاغ اوراق مالياتي شخص حقوقي به كارمند شركت مي شود را مستند به بند 1 ماده 12، 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري خواستارم." متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است: " بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئيس كل وقت سازمان امور مالياتي كشور خلاصه موضوع: الزامات ابلاغ اوراق مالياتي توسط مأموران ابلاغ و يا مسئولين مالياتي كه امر ابلاغ را نيز خود عهده دار هستند. به طوري كه در پرونده هاي مختلف مالياتي مشاهده مي شود، بعضي از مأموران ابلاغ و يا مسئولين مالياتي كه امر ابلاغ را نيز خود عهده دار مي باشند، توجه كافي به حكم مواد 203 و 204 قانون ماليات هاي مستقيم نمي نمايند، تا آنجا كه از مندرجات جداول ذيل اوراق مالياتي مشكل بتوان صحّت و يا عدم صحتّ ابلاغ اوراق مذكور را استنباط نمود، در حالي كه آثار و عواقب امر ابلاغ بر كسي پوشيده نيست و چه بسا كمترين بي دقّتي در اين خصوص موجبات تضييع حق مؤديان محترم و يا دولت را فراهم آورد، لذا با عنايت به اهميت موضوع مقرّر مي دارد مأموران و متصدّيان ابلاغ و به نوبه خود رؤسا و مسئولين دستورات زير را دقيقاً به موقع اجراء بگذارند: 1ـ مأموران ياد شده تمامي مساعي خود را براي دسترسي به خود مؤدي يا حسب مورد مديران مسئول ذي ربط به كار بندند و در صورت عدم توفيق به ملاقات با نامبردگان، اقدام به ابلاغ يكي به از بستگان (در مورد اشخاص حقيقي) و يا مستخدمين نمايند و نهايتاً در صورت ضرورت ابلاغ غيابي (قانوني) طبق تبصره 1 ماده 203، اولاً اطّلاعات لازم موضوع ماده 204 را به طور دقيق در جاي خود درج، ثانياً در هر روز موارد ابلاغ قانوني را با قيد فهرست مؤديان و شرح مراجعات و ساعات مراجعه مربوط به هر يك از آنها به رئيس واحد مالياتي مربوط گزارش دهند و رؤساي مزبور موظّفند با بازرسي و رسيدگي هاي لازم از صحّت اين گونه ابلاغ اوراق مالياتي كسب اطمينان بنمايند. ............................... ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره /212/4737ص مورخ 1404/3/5 توضيحاتي داده كه خلاصه آن به قرار زير است: "اختصاص يك فصل مجزّا در قانون ماليات هاي مستقيم به مبحث ابلاغ حاكي از آن است كه به نظر مقنّن امر ابلاغ اوراق مالياتي اهميّت ويژه اي دارد و به رغم وجود مقرّرات آيين دادرسي مدني قانونگذار اقدام به وضع مقرّرات خاص نموده است قانونگذار در صورت عدم دسترسي به مديران شركت در تبصره ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم ابلاغ براساس مقرّرات ماده 203 قانون پيش گفت و تبصره آن را با اين عبارت امكان پذير دانسته است: مقرّرات ماده 203 اين قانون و تبصره آن در مورد شركت هاي تجاري و ساير اشخاص حقوقي نيز مُجرا است. لذا بر خلاف ادعاي شاكي در تبصره فوق صرفاً به مُجرا بودن مقرّرات تبصره 2 ماده 203 قانون مارالذكر در مورد شركت هاي تجاري تصريح نشده بلكه ماده 203 قانون مذكور مُجرا دانسته شده و ابلاغ اوراق مالياتي تنها در ساير موارد فاقد حكم، به موجب ماده 209 قانون ماليات هاي مستقيم مشمول مقرّرات عام (قانون آيين دادرسي مدني) است. با وجود مقرّرات عام آيين دادرسي مدني، اقدام مقنّن به اختصاص يك فصل مجزّا (فصل هشتم از باب چهارم) در قانون ماليات هاي مستقيم به موضوع ابلاغ اوراق مالياتي خود به تنهايي مؤيد اهمّيت اين بحث مي باشد. به نظر مي رسد قانونگذار به منظور پيشگيري از خَلط مباحث ابلاغ در قانون اخيرالذكر از يك طرف و آيين دادرسي مدني از طرف ديگر است كه در ماده 209 قانون ماليات هاي مستقيم بيان مي دارد (مقرّرات آيين دادرسي مدني راجع به ابلاغ، جز در مواردي كه در اين قانون مقرّر گرديده است در مورد ابلاغ مالياتي اجرا خواهد شد) بنابراين از منظر نگاه قانون گذار ابلاغ اوراق مالياتي خصوصاً در مورد اشخاص حقوقي و شركت هاي تجاري از ميزان بالايي از اهميت برخوردار بوده كه ضمن تعيين مقرّرات مختص به اين اشخاص (ابلاغ اوراق مالياتي به مدير يا اشخاص ديگري كه از طرف شركت حق امضاء دارند) در ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم، به موجب تبصره همين ماده، احكام ماده 203 اين قانون (ابلاغ به مستخدمين) را نيز در خصوص اشخاص مذكور مُجرا دانسته است. لذا تفسير شاكي با اين وصف «تسرّي مقرّرات ماده 203 و تبصره هاي آن به اشخاص حقوقي در مواردي مانند الصاق به درب محل و پُست سفارشي متصوّر است» صحيح ولي كامل نمي باشد؛ چرا كه بر خلاف ادعاي شاكي در تبصره فوق صرفاً به مُجرا بودن مقرّرات تبصره هاي 1و 2 ماده 203 قانون مارالذكر در مورد شركت هاي تجاري و ساير اشخاص حقوقي تصريح نشده، بلكه ماده 203 قانون مذكور مُجرا دانسته شده، و از آنجا كه شخص حقوقي نيز مي تواند مانند شخص حقيقي داراي مستخدم باشد، درصورت عدم دسترسي به مدير يا ساير اشخاص داراي حق امضاء در شركت، ابلاغ اوراق مالياتي به آنها نيز امكان پذير دانسته شده است. در خاتمه رد شكايت شاكي مورد استدعاست." هيئت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1404/7/1 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيئت عمومي اولاً اساس ابلاغ در قانون آيين دادرسي دادگاه هاي عمومي و انقلاب در امور مدني ابلاغ به شخص مخاطب و يا بستگان و خادمين و يا الصاق اوراق و يا ارائه گزارش استنكاف از تحويل اوراق بوده و درخصوص اين امر در حوزه ابلاغ اوراق و آراء مالياتي به شرح مقرر در مواد 203 به بعد قانون ماليات هاي مستقيم تعيين تكليف شده است. ثانياً علي رغم اين موضوع، قانونگذار به شرح مقرّر در ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم نوع خاصي از ابلاغ را در خصوص اشخاص حقوقي و مشخصاً شركت هاي تجاري به جهت رعايت حقوق آنها در بحث ماليات ستاني عادلانه بيان نموده و آن ابلاغ واقعي به مدير اشخاص حقوقي يا صاحبان حق امضاء است. ثالثاً رويه ديوان عدالت اداري در رسيدگي موردي شعب نيز از ابتدا مبتني بر رعايت مفاد ماده 206 قانون و احراز ابلاغ واقعي بوده است و حكم مندرج در تبصره ماده مزبور مبني بر رعايت مفاد ماده 203 و تبصره آن ناظر به ساير متفرعات امر ابلاغ به غير از اصل بحث ابلاغ از جمله بحث استنكاف و كيفيت اخذ رسيد و امضاء گرفتن و گزارش عدم حضور در محل و شناسايي مخاطب ابلاغ و مستخدمين داراي معرفي نامه و ... است و در غير اين صورت حكم ماده 206 قانون لغو و بي اثر بود. با توجه به مراتب فوق، اطلاق عبارت "و يا مستخدمين" در بخشنامه شماره 3205 مورخ 1384/2/31 رئيس كل سازمان امور مالياتي كه ناظر بر اشخاص حقوقي است در فرضي كه صاحب امضاي معرفي شده نباشند، با ماده 206 قانون ماليات هاي مستقيم مغايرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوّب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوّب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيئت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي