رأي شماره 1289 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال عبارت «و كل مبلغ صورت حساب نقدي تلقي مي شود» از تبصره1جزء1-1ماده8 آييننامه اجرايي موضوع ماده 95 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1394/4/31وزير امور اقتصادي و دارايي

شماره 0100973– 17 /8 /1401 بسمه تعالي جناب آقاي اكبرپور رئيس هيأت ‌ مديره و مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱ 1289 و مورخ 19 /7 /1394 با موضوع : « عبارت « و كل مبلغ صورت حساب نقدي تلقي مي شود » از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 31 ؍ 4 ؍ 1394 وزير امور اقتصادي و دارايي از تاريخ تصويب ابطال شد .» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي ‌گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت ‌ هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي ‌فرد شماره دادنامه : 140109970905811289 تاريخ دادنامه : 19 ؍ 7 ؍ 1401 شماره پرونده : 0100973 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي : آقاي بهمن زبردست موضـوع شكـايت و خـواسته : ابطال عبارت « و كل مبلغ صورت حساب نقدي تلقي مي شود » از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 31 ؍ 4 ؍ 1394 وزير امور اقتصادي و دارايي گردش كار : شاكي به موجب دادخواستي ابطال عبارت « و كل مبلغ صورت حساب نقدي تلقي مي شود » از تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 31 ؍ 4 ؍ 1394 وزير امور اقتصادي و دارايي را خواستار شده و در مقام تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه : " بر اساس تبصره هاي 1 و 2 ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 شرط مقنن براي غير نقدي تلقي كردن معاملات، تنها ثبت نسيه بودن معاملات و دريافت و پرداخت هاي مرتبط با آن در سامانه مؤديان و تأييد طرفين است و مصرف كننده نهايي بودن يا نبودن خريدار هم هيچ تأثيري در اين خصوص ندارد در حالي كه در تبصره 1 جزء 1-1 اصلاحي ماده 8 آئين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 22 ؍ 1 ؍ 1401 تنها شرط مربوط به نسيه بودن معـاملات و دريافت و پرداخت هـاي مرتبط به آن، ثبت شدن در سامانه است . نتيجه مصوبه اين مي شود كه فروشنده ناچار است ارزش افزوده ايي را پرداخت كند كه هنوز وجه آن را دريافت نكرده است و به همين جهت درخواست ابطال « و كل مبلغ صورتحساب نقدي تلقي مي شود » از تبصره يادشده به جهت مغايرت با تبصره هاي 1 و 2 ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده سال 1400 و خروج از حدود اخـتيارات از حيث تضـييق دامنه شمـول حكم مقتضي درخواست ابطال از زمان صدور دارد ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " بنا به پيشنهاد سازمان امور مالياتي كشور مواد 1 ، 2 ، 7 و 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مورخ 31 ؍ 4 ؍ 1394 به شرح زير اصلاح مي گردد : اصلاحيه مواد 1 ، 2 ، 7 و 8 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم ماده 7 آيين نامه حذف و ماده 8 آن به شرح زير اصلاح مي شود : كليه مؤدياني كه به عرضه كالا و يا ارائه خدمات اشتغال دارند مكلفند صورتحساب معاملات خود را به شرح زير صادر و نگهداري نمايند : 1- صورتحساب الكترونيكي : صورتحسابي است داراي شمـاره منحصر به فرد مالياتي، كه در سه قـالب زير صادر مي شود : 1-1- صورتحساب الكترونيكي نوع اول يا « صورتحساب با اطلاعات كامل » ، شامل نوع فروش ( شامل مواردي از قبيل بورس كالا، بورس انرژي، سامانه تداركات الكترونيكي دولت، حق العمل كاري، پيمانكاري، داخلي، صادراتي و نظير آن ) ، نوع خريدار ( مصرف كننده نهايي حقيقي يا فعال اقتصادي ) تاريخ و زمان صدور ( ساعت، دقيقه و ثانيه ) و حداقل در بر گيرنده اطلاعات هويتي شامل نام، نام خانوادگي يا نام شخص حقوقي، شماره اقتصادي، شناسه يا كد ملي يا شناسه فراگير اتباع خارجي، نشاني كامل و شماره پستي، شماره شعبه، براي هر دو شخص فروشنده و خريدار و مشخصات كالا با خدمات ارائه شده، شامل شناسه كالا يا خدمت، شرح كالا يا خدمت، واحد سنجش، مقدار يا تعداد، مبلغ واحد ( في ) و مبلغ كل، تخفيفات، ماليات بر ارزش افزوده، به شرح ساير عوارض و مبلغ ساير عوارض آن و مقدار پرداخت نقدي و مقدار نسيه آن حسب مورد، باشد . تبصره 1- در صورتي كه نرخ خريدار مصرف كننده نهايي است، درج كامل اطلاعات هويتي خريدار الزامي نبوده و كل مبلغ صورتحساب نقدي تلقي مي شود ." علي رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن به وزارت دارايي تا زمان رسيدگي به پرونده هيچ پاسخي ارسال نكرده است ولي مدير كل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه 9173 ؍ 212 ؍ص مورخ 3 ؍ 5 ؍ 1401 توضيح داده است كه : " بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 4 قانون دائمي ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 « مطابق اين قانون، اصل بر نقدي بودن معاملات است؛ مگر اينكه نسيه بودن معاملات و دريافت و پرداخت هاي مرتبط با آن در سامانه مؤديان ثبت شده و به تأييد طرفين رسيده باشد . در مواردي كه معامله يا قرارداد در سامانه مؤديان ثبت نشده باشد، آن معامله يا قرارداد، نقدي تلقي مي شود .» همچنين طبق مفاد تبصره 2 همين ماده « در معاملات غير نقدي نظير فروش اقساطي و اجاره به شرط تمليك و قراردادهاي پيمانكاري و مشاوره اي، تاريخ تعلق ماليات و عوارض همان تاريخ صدور صورتحساب است؛ لكن مؤدي با رعايت تبصره فوق مجاز است پرداخت ماليات و عوارض فروش اين نوع معاملات را تا زمان پرداخت ثمن معامله توسط خريدار يا مبلغ قرارداد توسط كارفرما، متناسباً، به تأخير بيندازد و سازمان تا زمان پرداخت ماليات و عوارض فروش اين نوع معاملات توسط كارفرما يا خريدار، مؤدي را مشمول جريمه تأخير در پرداخت نخواهد كرد . در خصوص معاملات مذكور، تا زمان پرداخت ماليات و عوارض توسط خريدار، اعتبار مالياتي براي وي از اين بابت منظور نخواهد شد .» كه اين موضوع در قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 در مفاد مواد 20 و 11 تكليف مؤديان را در جهت تاريخ تعلق، وصول و تسويه حساب با سازمان امور مالياتي فارغ از دريافت اصل و فرع بهاي كالا و خدمات تبيين نموده بود كه در قانون دائمي مصوب 1400 اين ايراد و اشكال در راستاي حمايت از مؤديان نظام ماليات بر ارزش افزوده برطرف گرديده است . همچنين بر اساس ماده 5 قانون پايانه هاي فروشگاهي و سامانه مؤديان مصوب 1398 فرايند كلي ثبت معاملات و محاسبه ماليات بر ارزش افزوده در سامانه مؤديان به صورت زير است : الف - صورتحساب الكترونيكي، توسط فروشنده از طريق سامانه مؤديان صادر مي شود . در مورد مؤدياني كه مستقيماً با مصرف كننده نهايي ارتباط دارند، عمليات ثبت فروش و صدور صورتحساب الكترونيكي، توسط پايانه فروشگاهي انجام مي شود . ب - در صورتي كه خريدار، مصرف كننده نهايي نبوده و خود عضو سامانه مؤديان باشد، صورتحساب الكترونيكي صادر شده توسط فروشنده، به صورت خودكار به كارپوشه وي در سامانه مؤديان منتقل مي شود و به عنوان اعتبار مالياتي براي او منظور مي شود . تبصره : مؤديان مالياتي مكلفند ظرف مدت سي روز از تاريخ درج صورتحساب الكترونيكي در كارپوشه مؤديان نسبت به اعلام پذيرش يا عدم پذيرش اين صورتحساب ها اقدام كنند . عدم اظهار نظر ظرف مدت مذكور به منزله تأييد صورتحساب مربوط مي باشد .» بنابراين با عنايت به اينكه هدف از تصويب مقررات تبصره هاي 1 ، 2 و 3 ماده 4 قانون دائمي شدن ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ( ساز و كار ثبت معاملات در سامانه مؤديان ) قابليت رديابي و كنترل معاملات يادشده توسط سازمان امور مالياتي كشور و در راستاي مفاد ماده 13 قانون حداكثر استفاده از توان داخلي و قوانين بودجه سنواتي از جمله مفاد بند ( ل ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 به جهت حمايت از شركت هاي پيمانكاري و مشاورين و سازندگان كه كارفرماي آنان بخش دولتي مي باشد، بوده و همچنين پذيرش اين گونه معاملات و نسيه بودن آن توسط سازمان امور مالياتي منوط به تأييد طرفين معامله در سامانه مؤديان مي باشد كه با توجه به اينكه اصولاً طبق قوانين و مقررات مذكور، براي مصرف كنندگان نهايي در سامانه مؤديان كارپوشه اي جهت تأييد معاملات مقرر نشده است، لذا تأييد معامله توسط مصرف كنندگان نهايي قابل انجام نيست . به عبارت ديگر اجراي ساز و كار ثبت معاملات براي مصرف كنندگان نهايي به دليل تعداد و شرايط اين گونه مؤديان داراي مشكلات و معاذير اجرايي مي باشد و در قوانين ياد شده هم در اين خصـوص مقرراتي پيش بيني نگـرديده است . همچنين لازم به ذكر است مطابق قسمت اخير اصلاحيه مورد شكايت، مفاد مورد شكايت، بعد از راه اندازي سامانه مؤديان قابليت اجراء را خواهد داشت . با توجه به مراتب فوق الذكر اشكالي به مصوبه مورد اعتراض وارد نمي باشد لذا استدعاي رسيدگي و رد شكايت شاكي را دارد . هيأت عمـومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 19 ؍ 7 ؍ 1401 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي براساس تبصره‌ 1 ماده 4 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 مقرر شده است كه : « مطابق اين قانون اصل بر نقدي بودن معاملات است، مگر اينكه نسيه بودن معاملات و دريافت و پرداخت هاي مرتبط با آن در سامانه مؤديان ثبت شده و به‌ تأييد طرفين رسيده باشد و در مواردي كه معامله يا قرارداد در سامانه مؤديان ثبت نشده باشد، آن معامله يا قرارداد نقدي تلقّي مي‌شود .» با عنايت به اينكه برمبناي حكم فوق، نقدي و غيرنقدي بودن معاملات داير مدار ثبت در سامانه بوده و عـدم ثبت در سامانه به منزله نقـدي بودن معاملات است كه قانونگذار نيز اصل را بر آن گذاشته است و اگر در سامـانه نسيه بودن ثبت شود، عملاً تفاوتي ندارد كه به واسطه‌هاي قبل از مصرف‌كننده نهايي فروخته شود و يا به مصرف‌كننده نهـايي و اين معامله برمبناي قانون نقدي محسوب نمي‌شود و با لحاظ اينكه در تبصره 1 جزء 1-1 ماده 8 آيين ‌ نامه اجرايي موضوع ماده 95 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 31 /4 /1394 وزير امور اقتصادي و دارايي برخلاف مفاد حكم مقرر در تبصره قانوني مذكور حكم ديگري از مفاد قانون استخراج شده است و آن حكم اين است كه اگر نرخ خريدار مصرف‌كننده نهايي است، درج كامل اطلاعات هويتي الزامي نبوده و كل مبلغ صورتحساب نقدي تلقّي مي‌شود، بنابراين تبصره مذكور خلاف قانون و خارج از حدود اختيار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي ‌شود . حكمتعلي مظفري رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري