رأي شماره 2883319 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: عدم ابطال نامه شماره 200/9924/ص مورخ 1402/06/08 رئيس سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن شركت هاي حمل و نقل كه در ازاي دريافت كرايه حمل ، اقدام به حمل كالا و بار نمايند صرف نظر از انعقاد قرارداد يا عدم انعقاد قرارداد مابه ازاي دريافتي ناشي از حمل و نقل از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشند و معافيت مذكور قابل تسري به ساير خدمات جانبي حمل و نقل نخواهد بود

شماره 0207201 – 1403/12/13 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390002883319 مورخ 1403/11/30 با موضوع: «نامه شماره 9924 / 200 /ص مورخ 1402/6/8 رئيس سازمان امور مالياتي كشور كه بر اساس آن شركت هاي حمل و نقل كه در ازاي دريافت كرايه حمل، اقدام به حمل كالا و بار نمايند صرف نظر از انعقاد قرارداد يا عدم انعقاد قرارداد مابه ازاي دريافتي ناشي از حمل و نقل از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشند و معافيت مذكور قابل تسري به ساير خدمات جانبي حمل و نقل نخواهد بود ، ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مدير كل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1403/11/30 شماره دادنامه: 140331390002883319 شماره پرونده: 0207201 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: كانون انجمن هاي صنفي كارفرمايان مؤسسات و شركت ها حمل و نقل داخلي كالاي كشور با وكالت آقايان رضا فضل زرندي و سعيد كريمي طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال نامه شماره 200/9924 /ص مورخ 1402/6/8 رئيس سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: آقايان رضا فضل زرندي و سعيد كريمي به وكالت از كانون انجمن هاي صنفي كارفرمايان مؤسسات و شركت هاي حمل و نقل داخلي كالاي كشور به موجب دادخواست و لايحه تكميلي ابطال نامه شماره 200/9924 /ص مورخ 1402/6/8 رئيس سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده اند كه: "الف ـ ايرادات وارده به مصوبه مورد شكايت به جهت عدم توجه به مباني قانوني حاكم بر صدور بارنامه حمل و نقل به شرح زير است: همان گونه كه مستحضريد برابر بند 2 ماده 2 قانون تجارت مصوب سال 1311: «تصدي به حمل و نقل از راه خشكي يا آب يا هوا به هرنحوي كه باشد.» يك قرارداد تجاري محسوب مي شود كه اين امر در قالب بارنامه تجلي پيدا مي نمايد و بر همين اساس به موجب ماده 388 قانون: «متصدي حمل و نقل مسئول حوادث و تقصيراتي است كه در مدت حمل و نقل واقع شده اعم از اين كه خود مباشرت به حمل و نقل كرده و يا حمل و نقل كننده ديگري را مأموركرده باشد.» به موجب ماده 4 قانون الحاق دولت جمهوري اسلامي ايران به كنوانسيون قرارداد حمل و نقل بين المللي كالا از طريق جاده مصوب سال 1356 ميلادي كه كشور ايران در سال 1376 به آن ملحق و جزء حقوق داخلي و لازم الاجرا گرديده مقرر شده: «قرارداد حمل با تنظيم بارنامه جاده اي تأييد مي شود.» و بند 1 ماده 9 آن مقرر داشته: «بارنامه جاده اي اماره مفروض بر صحت تنظيم قرارداد حمل، شرايط قرارداد و دريافت كالا از طرف حمل كننده خواهد بود مگر آن كه عكس آن ثابت شود.» و ماده 3 كنوانسيون در باب مسئوليت متصدي حمل و نقل (صادركننده بارنامه) مقرر نموده: از لحاظ اين كنوانسيون حمل كننده مسئول فعل يا ترك فعل نمايندگان، كاركنان يا هر شخص ديگري كه در جريان حمل از خدمات آنها استفاده مي كند خواهد بود مادامي كه اين نمايندگان، كاركنان يا اشخاص ديگر در چهارچوب وظيفه شغلي خود عمل نموده باشند مثل آن است كه فعل يا ترك فعل ناشي از عملكرد خود او باشد.» در همين ارتباط ماده 1 قانون الزام شركت ها و مؤسسات ترابري جاده اي به استفاده از صورت وضعيت مسافري و بارنامه مصوب 1386/2/31 اشعار مي دارد: «شركت ها و مؤسساتي كه در امر حمل و نقل جاده اي بين شهري مسافر يا كالا اعم از داخلي و بين المللي فعاليت مي نمايند موظفند بر حسب نوع فعاليت براي هر جابه جايي از صورت وضعيت مسافري و بارنامه هاي داخلي و بين المللي موضوع اين قانون استفاده نمايند و به جاي آن مجاز به استفاده از اوراق انحصاري ـ اختصاصي يا انواع ديگر نمي باشند.» و به موجب ماده 5 قانون مذكور عدم استفاده از صورت وضعيت مسافري و بارنامه تخلف محسوب مي شوند و مجازاتي تا لغو پروانه فعاليت دارد. بنابراين اصل بر الزام به صدور بارنامه براي حمل كالا مي باشد و موارد استثناء به موجب ماده 8 قانون مذكور صرفاً شامل مواردي است كه به تصويب هيأت وزيران مي رسد. در اين ارتباط ماده 31 قانون رسيدگي به تخلف رانندگي، از جمله تخلفات شركت ها و مؤسسات حمل و نقل بار و مسافر را عدم رعايت ضوابط حمل بار و مسافر مذكور در قوانين و مقررات بيان داشته است و به موجب مواد 4 ، 5 و 6 آيين نامه اجرايي تبصره (1) ماده (31 ) و ماده (32 ) قانون رسيدگي به تخلفات رانندگي مصوب 1391/1/26 هيأت وزيران، تحويل كالا و صدور بارنامه از سوي شركت ها و مؤسسات حمل و نقل به رانندگان و خودروهاي فاقد شرايط ممنوع است و در ماده 8 آن مقرر شده: «شركت يا مؤسسه برون شهري كالا صرفاً مجاز به صدور و استفاده از بارنامه هاي موضوع قانون الزام مي باشد و موظف است ضوابط سازمان {سازمان راهداري و حمل و نقل جاده اي} در خصوص نحوه تهيه، تنظيم و استفاده از بارنامه جاده اي را رعايت نمايد.» و براي تخطي شركت يا مؤسسه برون شهري از اين مقرره و ديگر ضوابط آيين نامه علاوه بر مسئوليت جبران خسارت، جريمه نقدي تا لغو پروانه پيش بيني شده است. برابر «ضوابط تهيه و تنظيم و استفاده از بارنامه جاده اي» كه طي شماره 104979/71 مورخ 1394/9/14 از سوي سازمان راهداري و حمل و نقل جاده اي وزارت راه و شهرسازي و در چهارچوب مصوبات شوراي عالي هماهنگي ترابري كشور صادر و ابلاغ شده است، حواله بارنامه عبارت است از «برگه اي كه به موجب ماده 2 قانون الزام شركت ها و مؤسسات ترابري جاده اي به استفاده از صورت وضعيت مسافري و بارنامه توسط اداره كل استان يا نمايندگي ادارات كل دراختيار شركت ها و يا موسسات حمل و نقل جاده اي داخلي كالا يا نمايندگان آنان قرار خواهد گرفت»، كرايه حمل وجهي است مبتني بر توافق بين صاحب كالا و شركت يا مؤسسه حمل و كارمزد صدور بارنامه بخشي از مبلغ كرايه حمل و نقل كالا مي باشد. همچنين به موجب ابلاغيه شماره 7/125669 مورخ 1387/10/16 سازمان راهداري و حمل و نقل جاده اي درصد كارمزد صدور بارنامه توسط شركت ها و مؤسسات حمل و نقل به روش مقرر در مصوبه جلسه 166 شوراي عالي هماهنگي ترابري تعيين گرديده است كه به موجب آن: «براي مؤسسات و شركت هاي حمل و نقل مستقر در پايانه هاي عمومي بار هشت درصد، براي مؤسسات و شركت هاي حمل و نقل خارج از پايانه هاي عمومي بار (شركت هاي حمل و نقل مستقر ـ شركت ها و مؤسسات حمل و نقل كه بيرون از پايانه هاي عمومي و در تأسيسات اختصاصي به فعاليت اشتغال دارند) ده درصد، براي محصولات سيمان، شركت هاي حمل و نقل اعم از داخل يا خارج پايانه هاي عمومي بار شش درصد و براي محصولات خرده بار پانزده درصد از كل كرايه حمل طبق بارنامه» مي باشد. از مجموع قوانين و مقررات ياد شده مستفاد مي شود: اولاً بارنامه ركن اصلي قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل كالا است، ثانياً صدور بارنامه الزام قانوني دارد، ثالثاً بدون وجود بارنامه ارائه خدمات حمل و نقل كالا تخلف محسوب مي شود و رابعاً كارمزد بارنامه بخشي از كرايه حمل و نقل كالا مي باشد و نتيجه اين كه رئيس كل سازمان امور مالياتي برداشتي خلاف قوانين و مقررات در اين زمينه داشته و به طور كاملاً اشتباه بارنامه را به عنوان خدمت جانبي و جدا براي خدمات حمل و نقل احصاء نموده است. اين امر را سازمان راهداري و حمل و نقل جاده اي به عنوان دستگاه قانوني متولي مديريت حمل و نقل جاده اي كشور در مكاتبات انجام داده با سازمان امور مالياتي نيز متذكر شده و تأكيد نموده است بارنامه كالا و صورت وضعيت مسافري ركن اصلي فعاليت و خدمات حمل و نقل بوده و بارنامه سند قانوني حمل كالا مي باشد كه تمامي خدمات حمل و نقل متكي و بر اساس آن صورت مي گيرد و صدور بارنامه و صورت وضعيت مسافر در زمره خدمات حمل و نقل بوده و مشمول معافيت مالياتي موضوع بند 13 بخش ب ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد. لازم به ذكر است با توجه به حذف ماليات بر ارزش افزوده از خدمات حمل و نقل كالا، با پيشنهاد وزارت راه و شهرسازي و اخذ مصوبه از شوراي اقتصاد، عوارض حمل و نقل جاده اي (موضوع بند الف ماده 30 قانون احكام دائمي توسعه كشور) جهت اجرا هم زمان با قانون جديد ماليات بر ارزش افزوده ( 1400/10/12 ) از 4 درصد به 9 درصد افزايش داده شده است. به عبارت ديگر مردم دريافت كننده خدمات حمل و نقل در حال حاضر علاوه بر پرداخت كرايه حمل (كه كارمزد صدور بارنامه هم جزء آن مي باشد) 9 درصد نيز به عوارض حمل و نقل جاده اي پرداخت مي نمايند. فلذا اگر قرار باشد براساس مقرره مورد شكايت علاوه بر اين عوارض كه معادل ماليات ارزش افزوده تعيين شده، مجدداً از كرايه حمل بار نيز ماليات ارزش افزوده از مردم اخذ شود نه تنها اقدامي بر خلاف اراده قانونگذار صورت گرفته بلكه باعث اجحاف مضاعف به مردم خواهد شد. ب ـ ايرادات وارده به مصوبه مورد شكايت به جهت عدم توجه به مباني قانوني حاكم بر قوانين و مقررات مالياتي به شرح زير است: همان گونه كه مستحضريد از اصل 51 قانون اساسي و ديگر مواد قانوني استنباط مي شود برقراري و يا معافيت مالياتي هر دو بايد مستند به قانون باشد و در تفسير قوانين رجحاني در اين زمينه وجود ندارد به خصوص اين كه در زمينه پرداخت ماليات بر ارزش افزوده كه در واقع بايد از مردم به عنوان مصرف كننده نهايي كالا و خدمات اخذ شود لازم است مبتني بر اصل برائت از تفسير موسع قوانين جهت ماليات ستاني پرهيز و به قدر متيقن اكتفا شود. برابر بند ج ماده 1 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400: «ماليات بر ارزش افزوده: مابه التفاوت ماليات و عوارض فروش با ماليات و عوارض خريد در يك دوره معين» مي باشد كه برابر ماده 17 اين قانون: «مؤديان مكلفند ماليات و عوارض فروش موضوع اين قانون را از خريدار يا كارفرما وصول كنند و پس از كسر ماليات و عوارض پرداختي، مطابق مقررات به حساب سازمان واريز نمايند.» تا قبل از لازم الاجرا شدن قانون جديد ماليات بر ارزش افزوده در سال 1400، معافيت مالياتي خدمات حمل و نقل به استناد بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 شامل خدمات حمل و نقل «مسافر» بود ، ليكن با تصويب قانون جديد به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 اين معافيت شامل حمل و نقل «بار» نيز گرديد و مقرر شد: «خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهري و بين المللي جاده اي، ريلي و دريايي» معاف از پرداخت ماليات و عوارض باشد. به عبارت ديگر از نظر قانونگذار اشخاصي كه خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) دريافت مي كنند نبايد بابت اين خدمات مبلغي به عنوان ماليات بر ارزش افزوده بپردازند و بالتبع ارائه كننده خدمت حق ندارد در ازاي چنين خدمتي ماليات مذكور را از مردم دريافت كند و نهايتاً سازمان امور مالياتي نمي تواند چنين تكليفي را از ارائه كننده خدمات حمل و نقل (به عنوان مؤدي) بخواهد. به نحوي كه در بخش «الف» اين لايحه تشريح شد، بايد براي هر شخصي كه درخواست ارائه خدمات حمل و نقل كالا داشته باشد (به غير از موارد استثناء شده) بارنامه صادر شود و بدون صدور آن قانوناً امكان ارائه خدمات حمل و نقل كالا ميسر نيست و كارمزد صدور بارنامه بخشي از مبلغ كرايه است، نتيجتاً اين كه تكليف سازمان امور مالياتي به متصديان حمل و نقل كالا بابت دريافت مبلغي به عنوان ماليات ارزش افزوده از كارمزد صدور بارنامه خلاف صريح معافيت مالياتي مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد. در اين ارتباط شوراي عالي مالياتي به موجب نظريه شماره 201-46 مورخ 1396/12/15 در خصوص كارمزد صدور بليط و صورت وضعيت مسافري مقرر داشته: «طبق بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومي مسافري درون شهري و برون شهري جاده اي، ريلي، هوايي و دريايي از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده اين قانون معاف مي باشند. با توجه به اين كه فروش بليت به منزله قرارداد في مابين مسافر و شركت يا مؤسسه مسافربري است كه براي جابه جايي مسافر از مبدأ به مقصد معين صادر مي شود و براساس آن كليه مسئوليت هاي سفر برعهده شركت يا مؤسسه بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخ گو است، بنابراين اشخاص حقيقي يا حقوقي مسافربري كه مبادرت به فروش بليت مي كنند، چنانچه امر جابه جايي مسافر موضوع بليت هاي فروخته شده يا قرارداد منعقده حمل مسافر را به ساير اتوبوس داران از جمله اتوبوس داران خود مالك واگذار نمايند و درصدي از بهاي بليت را طبق مقررات دريافت دارند، درآمد حاصله از اين بابت به عنوان درآمد حاصل از حمل و نقل مسافر بوده و مشمول معافيت بند مذكور مي باشد.» با توجه به مشابهت صورت وضعيت مسافري با بارنامه كالا و تسري معافيت ارزش افزوده خدمات حمل و نقل مسافر به كالا در قانون جديد ماليات بر ارزش افزوده، اين نظريه در مورد بارنامه كالا نيز مصداق داشته و با توجه به بند 3 ماده 255 قانون ماليات هاي مستقيم نظريه شوراي عالي مالياتي براي كليه مأموران و مراجع مالياتي لازم الاتباع است. ج ـ ايرادات وارده به مصوبه مورد شكايت به جهت عدم توجه به مفاد آراء صادره از سوي هيأت تخصصي و عمومي ديوان عدالت اداري به شرح زير است: لازم به ذكر است نظريه شوراي عالي مالياتي به شرح فوق از سوي هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري مورد تأييد قرار گرفته است و اين هيأت طي دادنامه شماره 9809970906010871 مورخ 1398/11/7 ضمن رد تقاضاي ابطال نظريه مذكور مقرر داشته: «بر اساس ماده 2 آيين نامه اجرايي تبصره 1 ماده 31 و ماده 32 قانون رسيدگي به تخلفات رانندگي مصوب 1391، فعاليت حمل و نقل عمومي برون شهري از طريق شركت ها و مؤسسات داراي مجوز انجام مي شود و طبق ماده 9 آيين نامه فوق، شركت يا مؤسسه مكلف به رعايت ضوابط مختلف از جمله ضوابط مربوط به نحوه تهيه و تنظيم صورت وضعيت و بليت مسافري است و به موجب تبصره 1 ماده 1 ضوابط حمل و نقل مسافر موضوع ماده 9 آيين نامه مذكور، بليت مسافري عبارت است از قرارداد حمل في مابين شركت يا مؤسسه و مسافر كه به صورت كاغذي يا الكترونيكي صادر مي گردد و بر اساس آن، مسئوليت جابه جايي مسافر از مبدأ تا مقصد با وسيله نقليه معين است. بنابراين، درآمد شركت صادركننده بليت اعم از اين كه مسافران از طريق اتوبوس هاي همان شركت يا شركت ديگر جا به جا شوند، مشمول معافيت مقرر در بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده خواهد بود و از اين رو، مقرره مورد شكايت خلاف قانون و خارج از اختيار نبوده، لذا به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب 1392 رأي به رد شكايت صادر و اعلام مي كند.» استناد رييس كل امور مالياتي به ذيل بند 2 بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/4/4 و دادنامه شماره 10282 [9709970906010282] مورخ 1397/8/30 هيأت تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف ديوان عدالت اداري ناظر بر عدم ابطال اين مقرره، نه تنها در مانحن فيه مصداق ندارد، بلكه برداشت نادرستي از موضوع مي باشد كه حتي با مكاتبات و بخشنامه هاي قبلي سازمان امور مالياتي و نظريه شوراي عالي مالياتي مغايرت دارد. لازم به توضيح است در ذيل بند 2 بخشنامه مورد استناد كه از سوي معاون وقت سازمان امور مالياتي در سال 1390 صادر شده، آمده: «... در مواردي كه فعالان اقتصادي مطابق قراردادهاي منعقده صرفاً وظيفه برنامه ريزي و مديريت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مديريت حمل و نقل نمايند (به عبارتي درآمد تحصيلي آنان مطابق قرارداد منعقده، ناشي از حمل و نقل مسافر نباشد) در اين صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافيت موضوع بند 12 ماده 12 قانون نخواهد بود.» و دادنامه شماره [10282] 9709970906010282 مورخ 1397/8/30 هيأت تخصصي در اين ارتباط مقرر داشته: «با توجه به اين كه مراد مقنن از وضع حكم قانوني فوق، شمول معافيت هاي مالياتي موضوع ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده نسبت به كساني بوده است كه مابه ازاي خدمات خود را مستقيماً در قبال انجام خدمات حمل و نقل عمومي مسافري دريافت مي كنند، در مواردي كه شخص صرفاً عهده دار برنامه ريزي و مديريت در امور حمل و نقل عمومي مسافري بوده و ما به ازاي دريافتي وي ارتباطي با خدمات حمل و نقل عمومي مسافري ندارد؛ شمول معافيت موضوع ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده درخصوص فعاليت هاي مذكور فاقد مبناي قانوني است و براساس مواد 1، 8 و بند الف ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده، وي مؤدي مالياتي محسوب مي شود.» با توجه به توضيحاتي كه ارائه شد اولاً مؤسسات و شركت هاي حمل و نقل كالاي جاده اي با صدور بارنامه طرف قرارداد خدمات حمل و نقل بوده و وفق قوانين و مقررات كليه مسئوليت هاي ناشي از آن را بر عهده دارند و نقش آنها صرفاً محدود به برنامه ريزي و مديريت در امور حمل و نقل نيست. ثانياً سازمان امور مالياتي در پاسخ به استعلامات مختلف در سنوات گذشته به معافيت مالياتي شركت هاي ارائه دهنده خدمات حمل و نقل مسافر اذعان داشته است؛ به عنوان نمونه رئيس سازمان امور مالياتي طي نامه 200/7180 /ص مورخ 1401/2/12 در ارتباط با شركت هاي ارائه دهنده خدمات هوشمند مسافر اعلام نموده: «با عنايت به مفاد رديف (5) جدول شماره (1) ذيل ماده (8) دستورالعمل نظارت بر چگونگي فعاليت ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر مشمول قانون نظام صنفي كشور به شماره 132808 مورخ 1398/7/3 ، مبني بر اين كه مسئوليت عدم رسيدگي به نارضايتي مسافر از راننده به سبب ارتكاب تخلفات مندرج در اين جدول بر عهده ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر است. بنابراين مطابق قسمت اخير بخشنامه ياد شده درآمد ارائه دهندگان خدمات هوشمند مسافر از بابت حمل مسافر مشمول ماليات و عوارض موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده نخواهد بود.» همچنين معاون حقوقي و فني و مالياتي سازمان مذكور طي بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 خطاب به ادارات كل امور مالياتي بر اين امر تأكيد نموده است. اين در حالي است كه شركت ها و مؤسسات ترابري جاده اي كه اقدام به صدور بارنامه مي نمايند (به نحوي كه تبيين شد) صراحتاً به موجب قانون داراي مسئوليت كامل در برابر خدمات حمل و نقل مي باشند. مضافاً هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در چندين دادنامه از جمله دادنامه شماره 9710090905800348 ـ 1397/3/1 ضمن ابطال بخشنامه هاي سازمان امور مالياتي در ارتباط با تفكيك هاي به عمل آورده در مورد برخي خدمات معاف از ماليات بر ارزش افزوده، همواره بر معافيت «مطلق خدمات» مذكور توسط قانونگذار تأكيد كرده و مقيد كردن آن از سوي سازمان امور مالياتي را خلاف قانون دانسته است. با عنايت به مراتب فوق كه مبين آن است مقرره مورد اعتراض از حيث اين كه صدور بارنامه را خارج از شمول خدمات حمل و نقل مقرر در بند 13 بخش ب ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده اعلام كرده، امري خلاف قانون، خلاف قواعد بين المللي، خلاف آراء صادره از سوي ديوان عدالت اداري، خلاف نظريه شوراي عالي مالياتي و خلاف ساير ضوابط و مقررات قانوني ذكر شده مي باشد، لذا ابطال آن از زمان تصويب مورد تقاضا است." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: " مدير كل محترم دفتر وزارتي عطف به نامه شماره 1402/13829 /الف/ك مورخ 1402/4/26 كانون انجمن هاي صنفي كارفرمايان مؤسسات و شركت هاي حمل و نقل داخلي كالاي كشور (كه با شماره 73878 مورخ 1402/4/27 در دبيرخانه وزارتي به ثبت رسيده است)، به آگاهي مي رساند؛ به استناد ماده (2) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، عرضه كالاها و ارائه خدمات در ايران و واردات و صادرات آنها به استثناي موارد معاف مصرح در ماده 9 قانون ياد شده) با رعايت ترتيبات پيش بيني شده در قانون و دستورالعمل هاي صادره، مشمول پرداخت ماليات و عوارض است. مطابق جزء (13) بند (ب) ماده (9) اين قانون، ارائه خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهري و بين المللي جاده اي، ريلي و دريايي (به غير از هوايي)، از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد. اين معافيت قابل تسري به خدمات جانبي نخواهد بود. با عنايت به مراتب فوق، چنانچه شركت هاي حمل و نقل در ازاي دريافت كرايه حمل، اقدام به حمل كالا و بار نمايند، صرف نظر از انعقاد يا عدم انعقاد قرارداد ما به ازاي دريافتي ناشي از حمل و نقل، از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد. بديهي است معافيت مذكور قابل تسري به ساير خدمات جانبي حمل و نقل نخواهد بود. لازم به توضيح است اولاً: مطابق نص صريح جزء اخير بخشنامه شماره 4531 مورخ 1390/4/4 كه به موجب دادنامه شماره 10282 مورخ 1397/8/30 هيأت تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف ديوان عدالت اداري (ابلاغي طي بخشنامه شماره 200/97/148 مورخ 1397/10/30 ) مورد تأييد قرار گرفته است، «در مواردي كه فعالان اقتصادي صرفاً وظيفه برنامه ريزي و مديريت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مديريت حمل و نقل نمايند (به عبارتي درآمد تحصيلي آنان مطابق قرارداد منعقده ناشي از حمل و نقل مسافر نباشد)، در اين صورت ارائه خدمات مزبور مشمول معافيت قانون ماليات بر ارزش افزوده نمي باشد. بنابراين با عنايت به آن كه كارمزد صدور بارنامه جدا از درآمد ناشي از حمل و نقل مي باشد، لذا كارمزد ياد شده مشمول معافيت مطروحه نمي باشد. يادآوري مي گردد اين سازمان به عنوان دستگاه اجرايي، مجري قوانين و مقررات مصوب در مراجع ذي صلاح قانوني بوده و در چهارچوب اصل (51) قانون اساسي و همچنين بند (الف) ماده (6) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه كشور اختيار حذف يا ايجاد قوانين و مقررات جديد و همچنين توسعه معافيت ها را ندارد. ـ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور" در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 212/24200 /ص مورخ 1402/12/26 توضيح داده است كه: " بر اساس مقرره مورد شكايت، با عنايت به اين كه «كارمزد» صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشي از حمل و نقل است؛ بنابراين مشمول معافيت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نمي باشد. شاكي مدعي است كه مستفاد از مقررات متعدد ناظر بر موضوع همچون ضوابط تهيه و تنظيم و استفاده از برنامه جاده اي، قانون الزام شركت ها و مؤسسات ترابري جاده اي به استفاده از صورت وضعيت مسافري و بارنامه و...، «بارنامه» رُكن اصلي قرارداد ارائه خدمات حمل و نقل كالا است و كارمزد بارنامه نيز بخشي از كرايه حمل و نقل كالا مي باشد و مي بايست مشمول معافيت موصوف قرار گيرد. اين در حالي است كه اولاً مستفاد از دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/6/11 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري، خدمات جانبي حمل از جمله كارمزد صدور بارنامه، مشمول معافيت موصوف نيست. ثانياً؛ كارمزد صدور بارنامه، جدا از درآمد ناشي از حمل و نقل است و هيچ يك از مستندات شاكي به شمول درآمد ناشي از حمل و نقل بر كارمزد بارنامه، تصريح ننموده است و ثالثاً؛ به موجب نظريه معاونت قوانين مجلس شوراي اسلامي، معافيت جزء موصوف، صرفاً ناظر بر خدماتي است كه به آن كرايه حمل، تعلق مي گيرد. با توجه به مراتب فوق شرح دفاعيه به قرار زير است: 1 ـ پيش از ورود در ماهيت موضوع و به عنوان دفاع شكلي پيرامون شكايت مطرح شده، ذكر اين نكته ضروري است كه نامه موضوع شكايت، صرفاً متضمن توضيحاتي در پاسخ به نامه شماره 73878 مورخ 1402/4/27 كانون انجمن هاي صنفي كارفرمايان مؤسسات و شركت هاي حمل و نقل داخلي كالاي كشور بوده و در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام آور بر نيامده است لذا نامه مورد شكايت، از شمول بند 1 ماده (12) قانون ديوان عدالت اداري، خروج موضوعي دارد و قابل طرح در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نمي باشد. 2 ـ مطابق دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/6/11 هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري كليه مفاد نامه شماره 59704/232/ د مورخ 1401/9/18 دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي مبني بر اين كه «معافيت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، قابل تسري به خدمات جانبي حمل از جمله درآمد صدور بارنامه، فورواردري، تخليه، بارگيري، بسته بندي، توزيع، صدور قبض انبار و... نخواهد بوده» مغاير با قوانين و مقررات ناظر بر موضوع تشخيص داده نشده و مورد تأييد قرار گرفته است. بنابراين با عنايت به اين كه وفق ماده (93) «قانون ديوان عدالت اداري» آراء هيأت تخصصي ديوان عدالت اداري در عدم ابطال مصوبات، معتبر و ملاك عمل در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي است؛ رسيدگي به درخواست ابطال نامه موضوع شكايت كه عيناً مشابه موضوع مورد رسيدگي در دادنامه فوق الذكر مي باشد، مشمول رسيدگي به امر مختوم بوده و با عنايت به مواد (82) و (85) قانون ديوان عدالت اداري شكايت شاكي در خور رد مي باشد. 3 ـ افزون بر مطالب پيش گفته، كليه مستندات شاكي صرفاً بر ضرورت صدور بارنامه در خدمات حمل و نقل و تعريف «بارنامه» دلالت دارند و هيچ يك از مستندات مزبور دلالت صريحي بر شمول درآمد ناشي از حمل و نقل بر كارمزد بارنامه ندارند از اين روي، با عنايت به مفاد دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/8/30 هيأت تخصصي اقتصادي، مالي و اصناف ديوان عدالت اداري، در مواردي كه فعالان اقتصادي صرفاً وظيفه برنامه ريزي و مديريت امور حمل و نقل را اجرا و در واقع اقدام به ارائه خدمات مديريت حمل و نقل نمايند (به عبارتي درآمد تحصيلي آنان مطابق قرارداد منعقده ناشي از حمل و نقل مافر نباشد)، ارائه خدمات مزبور مشمول معافيت قانون ماليات بر ارزش افزوده نمي باشد و در مانحن فيه از آن جا كه صدور بارنامه از الزامات خدمات حمل و نقل و به نوعي مرتبط با برنامه ريزي و مديريت امور حمل و نقل محسوب و كارمزد صدور بارنامه جدا از درآمد ناشي از حمل و نقل است. بنابراين كارمزد ياد شده مشمول معافيت موصوف نمي باشد بديهي است در مواردي كه خدمات حمل و نقل بار توسط صادر كننده بارنامه انجام مي شود دريافت كارمزد صدور بارنامه موضوعيت نداشته و به التبع آن كل درآمد ناشي از حمل و نقل جاده اي، ريلي و دريايي از پرداخت ماليات و عوارض معاف مي باشد. 4 ـ مطابق نظريه شماره 7548 مورخ 1401/2/5 معاونت قوانين مجلس شوراي اسلامي كه ناظر بر معافيت موصوف صادر شده است: حسب تبادر عرف، عبارت خدمات حمل نقل در جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400، شامل خدماتي است كه به آن «كرايه حمل» تعلق مي گيرد، مانند حمل و نقل كالا و مسافر از طريق جاده و راه آهن. همچنين در تعيين محدوده شمول معافيت هاي مالياتي به عنوان استثناء بر اصل شمول ماليات، بايد به قدر متيقن اكتفاء شود. مستفاد از نظريه مزبور، از آن جا كه معافيت هاي قانوني به عنوان استثناء بر اصل شمول ماليات تلقي مي شوند كه نيازمند تصريح قانوني است كارمزد «بارنامه كه جدا از كرايه حمل مي باشد مشمول معافيت موصوف تلقي نخواهد شد و نسبت به شمول معافيت جزء (13) بند (ب) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مي بايست به قدر متيقن مصداق معافيت مزبور بسنده نمود." هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/11/30 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي اولاً ماهيت ماليات بر ارزش افزوده اصولاً مبتني بر عرضه كالا و ارائه خدمت بوده و شخص محور نيست و به عرضه كالاها و ارائه خدمات و واردات آنها (در موارد شمول) تعلّق مي گيرد و موارد معافيت و عدم شمول نيز ناظر بر همين موارد تعريف و تبيين مي شود. ثانياً پيش تر هيأت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري به موجب دادنامه شماره 140231390001484820 مورخ 1402/6/11 و در مورد مشابه، مصوبه اي را كه ناظر بر اين بود كه تنظيم بارنامه و اخذ وجه در قبال صدور بارنامه، خدمت جانبي و جداگانه بوده و در زمره ماهيت خدمت حمل و نقل قرار نمي گيرد، تأييد نموده است و دادنامه مذكور همچنان پابرجاست و وفق ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري براي مراجع اداري و قضايي مبناي عمل است. ثالثاً آن چه كه سابقاً هيأت تخصصي اقتصادي و مالي ديوان عدالت اداري در قالب دادنامه شماره 9709970906010282 مورخ 1397/8/30 درخصوص تأييد معافيت براي صدور بليت در ناوگان حمل و نقل مسافري (شركت هاي تعاوني اتوبوسراني) اعلام كرده ناظر بر نوع فعاليت و تلّقي واحد بودن ارائه خدمت (هم صدور بليت و هم تصدي حمل و نقل) بوده و به علاوه مبتني بر حكم مقرر در بند 12 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است كه در آن صراحتاً از كلمه «عمومي» استفاده شده بود كه در قانون فعلي كه مصوبه مورد شكايت در حاكميت آن صادر شده، اين كلمه حذف شده است. رابعاً هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري در موارد متعدد و از جمله در بحث ماليات بر ارزش افزوده حقوق، خدمات كشتارگاهي، خدمات مربوط به بنگاه هاي املاك و دريافت حق كميسيون، امور هندلينگ ناوبري، تهيه ناوگان حمل و نقل، موارد مزبور را خدمات جانبي محسوب و مطالبه ماليات از آنها را مجزا از معافيت حمل و نقل اعلام كرده است. خامساً در مانحن فيه اصولاً مباشر حمل و نقل يك مؤدي جداگانه و صادركننده بارنامه (شركت متصدي) نيز مؤدي ديگري محسوب مي شود و هركدام از حيث رعايت تكاليف قانوني الزامات خاص خود را دارند. سادساً اصل بر شمول ماليات است و در مورد معافيت بايد به قدر متيقّن اكتفا نمود و نمي توان دايره معافيت را توسعه داد. بنا به مراتب فوق، نامه شماره 200/9924 /ص مورخ 1402/6/8 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور در حدود اختيارات وي صادر شده و مغايرتي با قانون ندارد و ابطال نشد. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10 ) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي