رأي شماره 2373289 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: ابطال نامه شماره 18/100 مورخ 1401/1/22 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي

شماره 0300089 - 1403/10/15 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140331390002373289 مورخ 1403/10/4 با موضوع: «نامه شماره 18/ 100 مورخ 1401/1/22 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي از آن جهت كه مرجع صادركننده آن در بندهاي 4، 6 و 8 اين نامه فراتر از صلاحيت اعلام موارد معاف از ماليات بر ارزش افزوده در رابطه با موارد مشمول ماليات مزبور نيز اظهار نظر كرده و خارج از بازه زماني مقرر در قانون كه تا پايان دي ماه هر سال و براي سال بعد است ، در فروردين ماه سال 1401 و براي همان سال 1401 نسبت به اعلام موارد اقدام نموده است از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد. مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1403/10/4 شماره دادنامه: 140331390002373289 شماره پرونده : 0300089 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: انجمن صنفي كارفرمايي كشتارگاه هاي طيور و قطعه بندي هاي گوشت و مرغ استان سمنان طرف شكايت: وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي موضوع شكايت و خواسته : ابطال نامه شماره 18/100 مورخ 1401/1/22 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي گردش كار: انجمن صنفي كارفرمايي كشتارگاه هاي طيور و قطعه بندي هاي گوشت و مرغ استان سمنان به موجب دادخواست و لايحه تكميلي ابطال نامه شماره 18/100 مورخ 1401/1/22 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده است كه: " طبق بند 4 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، «گوشت» اعم از گوشت دام سبك، سنگين و گوشت طيور و... به طور «مطلق» معاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده بوده است و در فهرست عناوين كالا و خدمات مشمول معافيت هاي ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده پيوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 معاونت وقت ماليات بر ارزش افزوده سازمان امور مالياتي كشور، رديف 182، «گوشت پرندگان»، اعم از «گوشت انواع پرندگان حلال گوشت همانند مرغ و خروس، بوقلمون، شترمرغ و قطعات و احشاء بدن آنها» نيز معاف از ماليات بر ارزش افزوده بوده است. اين شرايط تا 1400 ادامه داشته است. در قانون ماليات بر ارزش افزوده دائمي مصوب 1400، به موجب جزء(4ـ 5) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده، برخورداري از معافيت بر ارزش افزوده را منوط به فهرست ارسالي از وزارت بهداشت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي مي نمايد. وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي براي سال 1401 در فهرست كالاهاي مشمول معافيت گوشت قرمز دام سبك و سنگين و گوشت پرندگان و احشاء بدن آنها را معاف از ماليات بر ارزش افزوده اعلام و سازمان امور مالياتي كشور نيز طبق جزء (1ـ4ـ 5) و جزء (5 ـ4ـ3)، عيناً آن را درج مي نمايد. مجدداً وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، خارج از موعد قانوني و در اجراي جزء (5 ـ4) بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده، براي اجرا در سال 1401 و طي نامه شماره 18/ 100 مورخ 1401/1/22 «امعاء و احشاء دام سبك و سنگين» را «معاف» از ماليات بر ارزش افزوده تشخيص داده و «امعاء و احشاء پرندگان» را «مشمول ماليات» بر ارزش افزوده اعلام كرده است و سازمان امور مالياتي نيز آن را در سامانه عمليات الكترونيكي سازمان امور مالياتي درج كرده است. علي اي حال، موارد نقض شكلي و محتوايي در اجراي قانون و همچنين ابهام در ايفاي وظايف قانوني و كارشناسي به شرح ذيل، اعلام مي گردد. 1ـ تعيين مواعد قانوني توسط قانونگذار اقتضاي عدالت و مبتني بر الزامات اجرايي، فني و مديريتي بوده و عدم رعايت مواعد قانوني يقيناً در تعارض با حقوق ذي نفعان مي باشد و در مانحن فيه، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي در تخلفي آشكار بدون رعايت موعد قانوني فهرست مورد نظر را با چهار ماه تأخير يعني در تاريخ 1401/1/22 براي سازمان امور مالياتي ارسال كرده است. 2ـ طبق جزء (4ـ 5) بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده، اصولاً وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، صرفاً بايد در خصوص «انواع گوشت و فرآورده هاي گوشتي» اعلام نظر نمايد و «امعاء و احشاء پرندگان» در نامه وزارت بهداشت در رديف گوشت نيامده و از آنجايي كه در تعريف فرآورده هاي گوشتي نيز نمي گنجد. قطعا جزء فرآورده هاي گوشتي هم محسوب نمي شود و چون عبارت ديگري در قانون براي آن پيش بيني نشده است. لذا ورود وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي به بحث «امعاء و احشاء پرندگان» به عنوان كالاي جديد نوعي قانونگذاري محسوب مي شود. اين در حالي است كه براساس «قاعده ملازمه» كه تأكيد دارد «اذن در شي، اذن در لوازم آن است» امعاء و احشاء مرغ كه از جمله اجزاي اصلي بدن مرغ محسوب مي شود همانند امعاء و احشاء دام سبك و سنگين كه جزء گوشت فرض شده و معاف از ماليات اعلام شده است انتظار اين بود «امعاء و احشاء مرغ» نيز گوشت فرض شده و «معاف» از ماليات بر ارزش افزوده اعلام مي گردد. 3 ـ با عنايت به اين كه، وزارت مذكور براي سال 1401 در فهرست كالاهاي مشمول معافيت «گوشت پرندگان و احشاء بدن آنها» را معاف از ماليات بر ارزش افزوده اعلام كرده است. تأكيد مي نمايد چطور ممكن است، يك كالا با كيفيت ثابت در يك سال معاف از ماليات باشد و در سال بعد با همان كيفيت، مشمول ماليات باشد. اين تعارض فاحش، بدون ترديد وهن قانون است و زيبنده نظام مالياتي (كه قوانين آن بايد از بي نقص ترين قوانين باشند) نيست. 4 ـ بررسي جامعه هدف در وضعيت فعلي اقتصادي كشور نشان مي دهد اقلام «امعاء و احشاء مرغ از جمله جگر، سنگدان، دل و...» جزء اساسي از سبد غذايي قشر فقير جامعه بوده و مع الأسف در نظريه وزارت بهداشت، مشمول ماليات بر ارزش افزوده قلمداد شده است. و در مقابل «امعاء و احشاء دام سبك و سنگين» كه غذاي مورد مصرف اقشار با درآمد متوسط به بالا محسوب مي شود در نظريه وزارت بهداشت معاف از ماليات بر ارزش افزوده قلمداد شده است. لذا بدون ترديد اين عملكرد، شرايط سخت گيرانه مضاعفي را بر فقرا تحميل كرده است. مضافاً اين كه عدم معافيت «امعاء و احشاء مرغ» با مباني و فلسفه «ماليات بر ارزش افزوده» كه قرار بود از اغنيا اخذ و براي فقرا هزينه گردد سازگاري ندارد. 5 ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، در اجراي جزء (4ـ 5) بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مكلف بوده است فهرست مورد نظر را براي سازمان امور مالياتي كشور ارسال نمايد. اين در حالي است كه نامه شماره / 100 مورخ 1401/1/22 را نه براي سازمان امور مالياتي كشور بلكه آشكارا با عدول از قانون براي وزارت امور اقتصادي و دارايي ارسال و «امعاء و احشاء كليه پرندگان» را «مشمول ماليات بر ارزش افزود» اعلام كرده است. لازم به ذكر است تعيين مخاطب در قانون توسط قانونگذار از اهميت ويژه اي برخوردار بوده و اقتضاي مسئوليت شناسي و پاسخگويي داشته و الزامات اجرايي، مديريتي و حقوقي را تبيين مي كند و عدم رعايت قانون در تعيين مخاطب يقيناً در تعارض با حقوق ذي نفعان براي شناسايي طرف پاسخگو مي باشد. لذا، تأكيد مي نمايد دليل اين اقدام غير قانوني هرچه باشد نتيجه اجتناب ناپذير آن عدم اجراي «مر قانون» است. لذا، در اين فقره ضمن بيان اين انتظار كه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و سازمان امور مالياتي در اجراي قوانين مالياتي بايد «مر قانون» را رعايت نمايند. در اين مورد كه از بديهيات الزامات امور اداري مي باشد. الزاماً، سازمان امور مالياتي مي بايست اولاً به لحاظ نقص ترتيبات اداري از يك سو و از سوي ديگر در اجراي «مر قانون»، نسبت به عودت نامه وزارت بهداشت اقدام و رويه قانوني جاري سال قبل را در سامانه مورد نظر لحاظ مي نمود. لذا، صرفاً ذكر اين نكته كه سازمان زير مجموعه وزارت امور اقتصادي و دارايي مي باشد پس از اعلام مراتب به وزارت مانع اجراي جزء (4ـ 5) بند (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده نمي باشد رافع مسئوليت هاي قانوني نيست. چرا كه ممكن است اين اقدام وزارت بهداشت در راستاي ابهامات طرح شده از سوي سازمان و در راستاي اقدام و فشار از بالا صورت گرفته باشد. لذا استدعا دارد به دليل عدم رعايت موعد قانوني در ارسال فهرست موصوف، ورود به قانونگذاري، تعارض فاحش در اعلام نظر كارشناسي و انحراف از مباني و فلسفه «ماليات بر ارزش افزوده»، نامه شماره 18/ 100 مورخ 1401/1/22 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي ابطال گردد." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است: " نامه شماره 18/ 100 مورخ 1401/1/22 جناب آقاي دكتر خاندوزي وزير محترم امور اقتصاد و دارايي با سلام و احترام پيرو نامه شماره 1246/ 100 مورخ 1400/9/27 در خصوص موضوع جزء (4ـ 5) بند (الف) ماه 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده، بدين وسيله فهرست ذيل جهت استحضار و هرگونه اقدام مقتضي ارسال مي گردد. رديف ـ عنوان كلي ـ شرح ـ وضعيت ـ توضيحات تكميلي 1ـ گوشت قرمز دام سبك و سنگين ـ اعم از تازه، منجمد، قطعه شده، چرخ شده يا بسته بندي ـ معاف ـ ............ 2ـ امعاء و احشاء دام سبك و سنگين ـ جگر سفيد، جگر سياه، دل و قلوه به صورت تازه، قطعه شده يا بسته بندي ـ معاف ـ ساير امعاء و احشاء مشمول ماليات 3 ـ گوشت مرغ و بوقلمون و شترمرغ ـ اعم از تازه، منجمد، قطعه شده، چرخ شده يا بسته بندي ـ معاف ـ .............. 4ـ ساير طيور و پرندگان امعاء و احشاء كليه پرندگان ـ .............. ـ مشمول ماليات ـ .................. 5 ـ انواع ماهي و آبزيان پرورشي يا دريايي ـ اعم از تازه، منجمد، قطعه شده، يا بسته بندي ـ معاف ـ .......... 6 ـ امعاء و احشاء ماهي و آبزيان ـ .............. ـ مشمول ماليات ـ .................. 7 ـ فرآورده هاي گوشتي با گوشت قرمز، سفيد (طيور، ماهي و آبزيان) ـ كباب لقمه، همبرگر يا برگرها، ناگت ها به صورت تازه، منجمد، قطعه شده، چرخ شده يا بسته بندي ـ معاف ـ ................. 8 ـ انواع فرآورده هاي گوشتي با گوشت قرمز، سفيد (طيور، ماهي) ـ انواع سوسيس و كالباس با هر پايه گوشتي موضوع استاندارد شمار 2303 ـ مشمول ماليات ـ ................ ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي" علي رغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف شكايت، تا زمان رسيدگي به پرونده در جلسه هيأت عمومي پاسخي از طرف آن مرجع واصل نشده است. هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/10/4 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است. رأي هيأت عمومي برمبناي جز 5 ـ 4 قسمت (الف) ماده 9 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، انواع گوشت و فرآورده هاي گوشتي مطابق فهرستي كه هر سال وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي تا پايان دي ماه براي اجرا در سال بعد به سازمان امور مالياتي ارسال مي كند، از موارد معاف از شمول ماليات بر ارزش افزوده است و با توجه به اين كه صلاحيت وزارت بهداشت برمبناي بند قانوني مذكور منحصر به اعلام موارد معاف از پرداخت ماليات بر ارزش افزوده است و بازه زماني اعمال اين صلاحيت نيز توسط قانونگذار تا پايان دي ماه هر سال تعيين شده، بنابراين نامه شماره 18/ 100 مورخ 1401/1/22 وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي از آن جهت كه مرجع صادركننده آن در بندهاي 4، 6 و 8 اين نامه فراتر از صلاحيت اعلام موارد معاف از ماليات بر ارزش افزوده در رابطه با موارد مشمول ماليات مزبور نيز اظهارنظر كرده و خارج از بازه زماني مقرر در قانون كه تا پايان دي ماه هر سال و براي سال بعد است، در فروردين ماه سال 1401 و براي همان سال 1401 نسبت به اعلام موارد اقدام نموده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ صدور ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است. رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ احمدرضا عابدي