راي شماره 1786613 هيات تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع رد شكايت ابطال اطلاق بخشنامه شماره 200/7971/ص مورخ 1402/5/10 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور و حكم مقرر در رأي شماره 1ـ 201 مورخ 1402/3/10 شوراي عالي مالياتي از تاريخ صدور

هيأت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/ 0200313 شماره دادنامه سيلور: 140331390001786613 - تاريخ: 28/07/1403 * شاكي: آقاي بهمن زبردست * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره 200/7971 /ص مورخ 10/5/1402 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور و حكم مقرر در رأي شماره 1ـ 201 مورخ 10/3/1402 شوراي عالي مالياتي از تاريخ صدور ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته فوق الذكر به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيأت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد : بخشنامه شماره 200/7971 /ص مورخ 10/5/1402 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور با عنايت به سؤالات و ابهامات مطروحه درخصوص اجراي مقررات تبصره (3) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 2/3/1400 در ارتباط با ورود كالاهاي موضوع بند (الف) ماده (9) قانون مزبور از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي و با توجه به مفاد صورتجلسه شماره 1ـ201 مورخ 10/3/1402 شوراي عالي مالياتي به اطلاع مي رساند : وفق مفاد تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده واردات كالاهاي موضوع بند مذكور مورد حكم قرار گرفته است. از طرفي به موجب بند (ب) ماده (1) قانون يادشده، واردات عبارت است از ورود كالا يا خدمت از خارج از كشور به قلمرو گمركي كشور يا مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي يا مناطق ويژه اقتصادي. لذا با عنايت به تعريف واردات، اخذ ماليات از واردكنندگان كالاهاي معاف موضوع بند (الف) ماده (9) قانون مزبور از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي در اجراي مفاد تبصره (3) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 2/3/1400 فاقد موضوعيت خواهد بود . رأي شماره 1ـ 201 مورخ 10/3/1402 شوراي عالي مالياتي با توجه به ابهام مطرح شده، شوراي عالي مالياتي در اجراي بند 3 ماده 255 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن پس از بررسي هاي لازم و شور و تبادل نظر درخصوص موضوع مطرح شده به شرح زير اعلام مي نمايد : با عنايت به تعريف واردات در بند (ب) ماده 1 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 مندرج در فصل تعاريف و كلّيات مفاهيم اساسي ورود كالا از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به قلمرو گمركي كشور، واردات تلقّي نمي شود و همچنين مطابق مفاد تبصره يك بند (الف) ماده 9 قانون يادشده، واردات كالاهاي موضوع جزءهاي 1 و 3 و 5 بند (الف) ماده 9 قانون يادشده، مشمول معافيت نبوده و ماليات و عوارض با نرخ استاندارد نه درصد در مبادي گمركي به آن تعلّق مي گيرد. عرضه اين كالاها در داخل كشور، مانند عرضه كالاهاي مشابه داخلي از پرداخت ماليات و عوارض معاف است. از سوي ديگر عبارت «واردكنندگان» مندرج در صدر تبصره 3 ماده 17 منصرف از تعريف «واردات» مندرج در بند (ب) ماده 1 قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد. بنا به مراتب فوق، ورود انواع گوشت و فرآورده هاي گوشتي آبزيان (موضوع جزء 5 ـ4 بند الف ماده 9 قانون مذكور) از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي به عنوان عرضه در داخل كشور محسوب شده و از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف خواهد بود . * دلايل شاكي براي ابطال مقررات مورد شكايت : براساس تبصره (3) ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده: «واردكنندگان كالا از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي مكلّفند كالاهاي مزبور را به گمرك اظهار نمايند. گمرك موظّف است از قسمتي از كالاهاي اظهارشده كه به موجب بند (ب) ماده (65) قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور "توليد داخل" محسوب مي شود، فقط ماليات و عوارض و از قسمت باقي مانده كه "كالاي وارداتي" محسوب مي شود، ماليات و عوارض و حقوق ورودي را دريافت و ماليات و عوارض آن را به حساب سازمان واريز كند.» وفق تبصره (1) بند (الف) ماده (9) همين قانون نيز: «واردات كالاهاي موضوع جزءهاي (2)، (6)، (7)، (9)، (13)، (16) و (17) بند (الف) اين ماده معاف از پرداخت ماليات و عوارض مي باشد. واردات كالاهاي موضوع جزءهاي (1)، (3) و (5) بند (الف) اين ماده مشمول معافيت نبوده و ماليات و عوارض با نرخ استاندارد نه درصد در مبادي گمركي به آن تعلّق مي گيرد. عرضه اين كالاها در داخل كشور، مانند عرضه كالاهاي مشابه داخلي از پرداخت ماليات و عوارض معاف است .» با اين همه، در بخشنامه مورد شكايت مقرر شده است كه: «وفق مفاد تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده واردات كالاهاي موضوع بند مذكور مورد حكم قرار گرفته است. از طرفي به موجب بند (ب) ماده (1) قانون يادشده واردات عبارت است از ورود كالا يا خدمت از خارج از كشور به قلمرو گمركي كشور يا مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي يا مناطق ويژه اقتصادي. لذا با عنايت به تعريف واردات، اخذ ماليات از واردكنندگان كالاهاي معاف موضوع بند (الف) ماده (9) قانون مزبور از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي در اجراي مفاد تبصره (3) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 2/3/1400 فاقد موضوعيت خواهد بود . » در پاسخ به اين استدلال بايد گفت كه اگرچه تعريف واژه واردات در بند (ب) ماده (1) قانون ماليات بر ارزش افزوده ذكر و حكم عام الشمول اين قانون به واردات از خارج از كشور نيز در ماده 2 اين قانون بيان شده، اما چنانكه در ابتداي دادخواست نيز به استحضار رسيد، قانونگذار، حكم خاص "واردكنندگان كالا از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي" را نيز با دقت تمام در تبصره (3) ماده (17) قانون مقرر نموده است و بديهي است كه اين حكم خاص، لازم الاجرا بوده، با اين استدلال نادرست بخشنامه كه چون واردات كالا از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي، مشمول تعريف بند (ب) ماده (1) قانون ماليات بر ارزش افزوده نيست، "لذا با عنايت به تعريف واردات، اخذ ماليات از واردكنندگان كالاهاي معاف موضوع بند (الف) ماده (9) قانون مزبور از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي در اجراي مفاد تبصره (3) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 2/3/1400 فاقد موضوعيت خواهد بود" درست نيست و مانع از اجراي حكم خاص تبصره (3) ماده (17) قانون نمي شود و عيناً همانگونه كه طبق اين تبصره، درخصوص ماليات و عوارض كالاهاي غيرمعاف وارد شده از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي عمل مي شود، وفق تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون نيز "واردات كالاهاي موضوع جزءهاي (1)، (3) و (5) بند (الف) اين ماده مشمول معافيت نبوده و ماليات و عوارض با نرخ استاندارد نه درصد در مبادي گمركي به آن تعلّق مي گيرد ." درخصوص استدلال رأي شماره 1ـ201 مورخ 10/3/1402 شوراي عالي مالياتي نيز كه حكم آن مورد تأييد و تنفيذ رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور قرار گرفته و بخشنامه مورد شكايت با توجه به آن صادر شده نيز اساس استدلال شورا اين است كه "ورود انواع گوشت و فرآورده هاي گوشتي آبزيان (موضوع جزء (5 ـ4) بند (الف) ماده (9) قانون مذكور) از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي به عنوان عرضه در داخل كشور محسوب شده و از پرداخت ماليات و عوارض ارزش افزوده معاف خواهد بود." بديهي است كه اين حكم، اگرچه صرفاً درخصوص كالاهاي موضوع جزء (5 ـ4) بند (الف) ماده (9) قانون است، اما حكم آن قابل تسري به همه كالاهاي موضوع جزءهاي (1)، (3) و (5) بند (الف) اين ماده است و نمونه اين تسري را هم در بخشنامه مورد شكايت شاهديم . در واقع شوراي عالي مالياتي بدون توجه به تفاوت بنيادي قوانين مربوط به مناطق آزاد و سرزمين اصلي، واردات از مناطق آزاد به سرزمين اصلي را كه قانونگذار در تبصره (3) ماده (17) قانون، صراحتاً واردات ناميده و نحوه اخذ ماليات و عوارضش توسط گمرك را هم بيان كرده، عملاً واردات ندانسته و آن را عرضه در داخل كشور و معاف از پرداخت ماليات و عوارض دانسته است. در حالي كه عرضه در داخل كشور، يعني فروش كالايي كه در داخل كشور توليد، يا اگر وارداتي است، قبلاً در هنگام واردات، ماليات و عوارض متعلّقه آن در گمرك پرداخت شده باشد. جاي تعجب است كه حتي به ذهن يكي از اعضاي محترم شورا نيز خطور نكرده كه اگر واردات كالا از مناطق آزاد به سرزمين اصلي، همان عرضه در داخل كشور است، پس چرا قانونگذار در تبصره (3) ماده (17)، اين عرضه كالا در داخل كشور را واردات ناميده و مشمول اخذ ماليات و عوارض توسط گمرك دانسته است؟ در واقع رأي شورا و بخشنامه مورد شكايت، صرفاً مي تواند محملي باشد تا واردكنندگان، نخست با واردات كالاي خارجي به مناطق آزاد و سپس واردات آن به سرزمين اصلي، به سادگي قانون را دور زده، با عدم پرداخت ماليات و عوارض، ضمن زيان رساندن به خزانه كشور، برخلاف نيت قانونگذار در هنگام وضع تبصره (1) بند (الف) ماده (9) قانون جهت حمايت از توليد داخل، موجب آسيب به توليدكنندگان داخلي همين كالاها شوند. لذا از آنجا كه اطلاق حكم بخشنامه مورد شكايت، درخصوص معاف از ماليات و عوارض بودن واردات كالاهاي موضوع جزءهاي (1)، (3) و (5) بند (الف) ماده (9) قانون ماليات بر ارزش افزوده و نيز حكم رأي مورد شكايت شوراي عالي مالياتي درخصوص معاف از ماليات و عوارض بودن واردات كالاهاي موضوع جزء (5 ـ4) بند (الف) اين ماده، هر دو مغاير تبصره (3) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده و تبصره (1) بند (الف) ماده (9) اين قانون، همچنين خارج از حدود اختيار قانوني است، درخواست ابطالشان را داشته و با در نظر گرفتن احتمال تضييع حقوق عامه، به دليل زيان خزانه عمومي و نيز تضييق احتمالي حقوق توليدكنندگان داخلي كه به دليل اين حكم خلاف قانون ممكن است متحمل زيان شوند، درخواست ابطال از زمان تصويب را نيز دارم . * در پاسخ به شكايت مذكور، سازمان امور مالياتي و شوراي عالي مالياتي به طور خلاصه توضيح داده اند كه : با اصلاح قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 در سال 1400 به شرح بند ب ماده يك قانون واردات تعريف شده و با تعريف مندرج در ماده 6 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 تغيير اساسي و ماهوي نموده بدين توضيح كه مطابق حكم بند ب ماده يك صرفاً ورود كالا از خارج از كشور به قلمرو گمركي كشور يا مناطق آزاد تجاري صنفي يا مناطق ويژه اقتصادي واردات محسوب مي گردد و بر اين اساس ورود كالا از مناطق آزاد تجاري صنفي يا مناطق ويژه اقتصادي به قلمرو گمركي كشور واردات تلقي نمي شود و مندرجات صدر تبصره 3 ماده 17 قانون ماليات بر ارزش افزوده منصرف از تعريف واردات در بند ب ماده يك قانون مي باشد. با توجه به مراتب، و حكم تبصره يك بند الف ماده 9 قانون بر آن حاكم است . پرونده كلاسه هـ ت / 0200313 در جلسه هيات تخصصي مالياتي بانكي، مورد بررسي و تبادل نظر واقع كه با عنايت به عقيده اتفاقي قضات حاضر در جلسه هيات با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذيل مبادرت به انشاء راي مي نمايد: راي هيات تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري شاكي تقاضاي ابطال اطلاق بخشنامه شماره 200/7971 /ص مورخ 10/5/1402 رئيس كل سازمان امور مالياتي و حكم مندرج در راي شماره 1ـ201 مورخ 10/3/1402 شوراي عالي مالياتي را از اين حيث مطرح نموده است كه واردات كالا از مناطق آزاد تجاري ـ صنعتي به سرزمين اصلي را مشمول برخورداري از امتيازات و مشوق هاي مندرج در قانون ندانسته است و توليد آنها را مثل توليد كالاي داخل و داراي احكام آن دانسته است كه با عنايت به اينكه در ماده يك قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1400 در قسمت تعاريف و مفاهيم "واردات" تعريف شده است كه تعريف آن صدق بر كالاي وارده به كشور از خارج كشور مي نمايد و كالاي توليدي در داخل مناطق در حكم كالاي توليدي در داخل كشور بوده و لذا چنانچه به عنوان كالاي داخلي داراي معافيت يا امتياز مالياتي باشند در همان حدود با آنها رفتار مي شود و چنانچه امتياز مالياتي نداشته باشند مشمول ماليات با نرخ متعلقه مي باشند و آنچه در تبصره (3) ماده (17) قانون ماليات بر ارزش افزوده آمده است در خصوص كالاهايي است كه قبل از ورود به سرزمين اصلي از خارج كشور به مناطق وارد شده اند و مويد آن اعمال بند (ب) ماده 65 قانون احكام دائمي در مورد آنها مي باشد فلذا مصوبات مورد شكايت مغايرتي با قوانين و مقررات نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 راي به رد شكايت صادر مي نمايد. راي مزبور ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحيه رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان مي باشد . رئيس هيأت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده