رأي شماره 1427380 هيئت تخصصي مالياتي، بانكي ديوان عدالت اداري با موضوع: رد شكايت ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336 /200 /د مورخ 1403/1/18 رئيس كل سازمان امور مالياتي

هيئت تخصصي مالياتي، بانكي * شماره پرونده: هـ ت/0300101 * شماره دادنامه سيلور: 140431390001427380 تاريخ : 1404/06/15 * شاكي: بهمن زبردست * طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور * موضوع شكايت و خواسته: ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336 /200 /د مورخ 1403/1/18 رئيس كل سازمان امور مالياتي ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ * شاكي دادخواستي به طرفيت سازمان امور مالياتي كشور به خواسته ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336 /200 /د مورخ 1403/1/18 رئيس كل سازمان امور مالياتي به ديوان عدالت اداري تقديم كرده كه به هيئت عمومي ارجاع شده است متن مقرره مورد شكايت به قرار زير مي باشد: نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده درخصوص ماليات بر درآمد حقوق سال 1402 قراردادهاي پژوهشي دانشگاه ها، مراكز و مؤسسات آموزش عالي، پژوهشي و فناوري كه داراي مجوز از شوراي گسترش آموزش عالي وزارتخانه هاي علوم، تحقيقات و فناوري و بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و ساير مؤسسات آموزشي و پژوهشي قانوني داراي مجوز رسمي از وزاتخانه هاي فوق الذكر مي باشند، با توجه به حكم بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال مذكور مقرر مي دارد: با توجه به عدم تصريح قراردادهاي پژوهشي در بند (و) تبصره (12) قانون بودجه سال1402 كل كشور و همچنين با عنايت به حكم مذكور در قسمت اخير جزء 4ـ2 بند (ث) تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 كه ماليات قراردادهاي پژوهشي را كماكان مشمول حكم تبصره (2) ماده (86) قانون ماليات هاي مستقيم الحاقي 1369/4/27 دانسته است، لذا ماليات بر درآمد حقوق پرداختي بابت قراردادهاي پژوهشي و تحقيقاتي توسط اشخاص مذكور به اشخاص حقيقي (حقوق بگير) مشمول ماليات مقطوع به نرخ پنج (5 %) درصد مي باشد. *دلايل شاكي براي ابطال مقرره مورد شكايت: 1ـ طبق حكم عام تبصره 2 ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم (الحاقي سال1396) پرداختي دانشگاه ها، مراكز و مؤسسات آموزش عالي و پژوهشي فناوري و ... در قالب حق التدريس به نرخ مقطوع 10 % و در قالب حق پژوهش و قراردادهاي پژوهشي به نرخ مقطوع 5% مشمول ماليات است. 2ـ در بند 9 تبصره 12 قانون بودجه سال 1402 نيز حكم خاص سال 1402 بيان شده است كه تمامي دريافتي ها مشمول نرخ هاي مالياتي حقوق شده است (به استثناي اعضاي هيئت علمي تمام وقت جغرافيايي و پزشكان باليني تمام وقت جغرافيايي). 3ـ ذكر عباراتي "تحت هر عنوان" يا از "هر قبيل" در قانون نشان اطلاق حكم مقنن مي باشد و استثنايي را بر نمي تابد و براي همين قانونگذار در انتهاي جزء 4ـ2 بند ث تبصره 15 قانون بودجه سال 1403 با مستثني نمودن قراردادهاي پژوهشي حكم خاص اين گروه را در قانون بودجه 1403 مشخص نموده است. (حكم تبصره 2 ماده 86) 4ـ با اينكه نيازي به استثنا نمودن حكم توسط قانونگذار وجود نداشته ليكن اين اقدام انجام شد و سازمان در بخشنامه مورد شكايت عليرغم اشتباه در سال تصويب قانون، حكم قانون بودجه سال 1403 را عطف به ماسبق نموده است و به سال 1402 نيز تسري داده است در حالي كه تسري از شئون مقنن است و مشخص نيست ماليات سال 1402 را براساس چه نرخي محاسبه نموده است (در قراردادهاي پژوهشي) كه حالا يادش آمده بايد بر اساس نرخ 5% محاسبه نمايد تقاضاي ابطال از زمان صدور حكم بخشنامه را دارم. * در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل حقوقي و قراردادهاي سازمان امور مالياتي به موجب لايحه شماره 8693 /212 /ص 1403/5/3 به طور خلاصه توضيح داده است كه: با توجه به عدم تصريح در قانون بودجه سال 1402 در اين خصوص (نرخ ماليات قراردادهاي پژوهشي داراي مجوز در بند و تبصره 12 قانون بودجه) و با عنايت به اينكه در قانون بودجه سال 1403 اين موضوع را كماكان مشمول تبصره 2 الحاقي سال 1396 دانسته است لذا نرخ ماليات اين نوع قراردادها بيان شده است. ذكر عبارت كماكان در قانون بودجه سال 1403 دلالت بر استمرار حكم سابق دارد و اين نرخ صرفاً درخصوص قراردادهاي پژوهشي مي باشد در راستاي اختيار حاصل از ماده 219 ق.م.م و بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران و به موجب ماده (50) آيين نامه اجراي ماده 219 قانون مزبور، كليه بخشنامه ها و دستورالعمل هاي سازمان براي ادارات لازم الاجرا مي باشد و براساس اختيار اقدام به وضع بخشنامه شده است تقاضاي رد شكايت را دارم. رأي هيئت تخصصي مالياتي بانكي ديوان عدالت اداري باتوجه به اينكه قانونگذار در قوانين بودجه اي و نيز در ماده (86) از قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره (2) آن، حق پژوهش و قراردادهاي پژوهش را به عنوان قسيم هم ذكر نموده است و اين گونه نيست كه هر دو اينها به منزله امر واحد باشند و يا در مواردي از حكم واحد پيروي نمايند، بلكه وجود حق و تكليف براي هركدام از قراردادهاي پژوهشي و نيز حق پژوهش، نيازمند تصريح و ذكر در قانون است و از آنجايي كه قانونگذار در سال 1402 در قانون بودجه (بند و تبصره 12) حكمي راجع قراردادهاي پژوهشي درخصوص نرخ مالياتي و سقف معافيت بيان ننموده است و صرفاً حق پژوهش را بخشي از حقوق قلمداد نموده و مشمول مجموع درآمد ناشي از حقوق داشته است، ليكن در قانون بودجه سال 1403 (جزء 4ـ2 تبصره ث تبصره 15) قيد نموده است كه ماليات قراردادهاي پژوهشي كماكان مشمول تبصره 2 ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد و اين بدان معنا مي باشد كه اصولاً قانونگذار عنوان قراردادهاي پژوهشي را هميشه مشمول حكم تبصره 2 ماده 86 دانسته است و مشمول مجموع ماليات حقوق ندانسته است، فلذا مقرره مورد شكايت (بخشنامه شماره 1336 /200 /د مورخ 1403/1/18 رئيس كل سازمان امور مالياتي) كه نرخ مقطوع (5% درصد) ماليات را درخصوص اين قراردادها حسب حكم مندرج در تبصره 2 ماده 86 قانون يادشده جاري دانسته است، مغايرتي با قانون نداشته و در حدود اختيار مرجع مقرره گذار بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون ديوان عدالت اداري مصوب 1402 رأي به رد شكايت صادر مي نمايد رأي ياد شده ظرف بيست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوي رياست محترم ديوان عدالت اداري يا ده نفر از قضات گرانقدر ديوان عدالت اداري مي باشد. رئيس هيئت تخصصي مالياتي بانكي و ديوان عدالت اداري ـ محمدعلي برومندزاده