رأي شماره 531024 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع عدم ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به موسسات خيريه و عام المنفعه

رأي شماره 531024 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع: تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به موسسات خيريه و عام‌المنفعه كه بر اساس آن «سود حاصل از تسعير ارز يا فروش مسكوكاتي كه از محل كمك‌ها و هدايا تامين شده باشند از منابع درآمدي موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار مي‌آيند» ابطال نشد شماره0105887 1402/4/4 تاريخ دادنامه: 1402/3/2 شماره دادنامه: 140231390000531024 شماره پرونده: 0105887 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكي: آقاي نيما غياثوند طرف شكايت: سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به مؤسسات خيريه و عام المنفعه گردش كار: شاكي به موجب دادخواستي ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به مؤسسات خيريه و عام‌المنفعه و بند 1 بخش «نكات قابل توجه در رسيدگي مالياتي» از دستورالعمل شماره 200/93/524 ـ 1393/6/22 سازمان امور مالياتي كشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده است كه : " همان گونه كه مستحضريد شمول عنوان درآمد بر عمل تسعير در خصوص ارزهاي خريداري شده توسط مؤديان كه از موجودي‌هاي فروش نرفته يا مصرف نشده آنها محسوب مي‌شود و هنوز به مرحله فروش نرسيده است و نتيجتاً مطالبه ماليات از تسعير نرخ ارز كه صرفاً يك فرآيند و عمليات حسابداري است مغاير قانون و فاقد مبناي حقوقي است و آراي متعدد هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مانند آراي شماره 536 ـ 535 مورخ 1396/6/7، 838 ـ 1396/9/7، 3047 ـ 1400/11/19 و 909 ـ 1401/5/11 دلالت آشكاري بر همين موضوع دارد. با اين وجود طبق بند 1 بخش «نكات قابل توجه در رسيدگي مالياتي» از دستورالعمل شماره 200/93/524 ـ 1393/6/22 مقرر شده «سود حاصل از تسعير ارز به استثناي سود تفاوت نرخ ارز ناشي از تسعير ارز حاصل از صادرات صرف نظر از منشا تحصيل آن مشمول ماليات خواهد بود.» و همچنين «تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به موسسات خيريه و عام‌المنفعه» نيز اعلام داشته، «سود حاصل از تسعير ارز يا فروش مسكوكاتي كه از محل كمك‌ها و هدايا تامين شده باشند از منابع درآمدي موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار مي‌آيند» كه مفهوم مخالف آن اين است كه چنانچه ارز از محل كمك‌ها و هدايا موضوع اين تبصره نباشد تسعير آن مشمول ماليات خواهد بود. از آنجا كه هر دو مقرره فوق به دلايل مذكور مغاير قانون و آراي هيأت عمومي است ابطال آن مورد استدعاست ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به موسسات خيريه و عام‌المنفعه : " ماده 11 منابع درآمدي موضوع بند (ط) ماده 139 قانون اقلام درآمدي ذيل از منابع درآمدي موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار مي‌آيند . تبصره2: سود حاصل از تسعير ارز يا فروش مسكوكاتي كه از محل كمك‌ها و هدايا تامين شده باشند از منابع درآمدي موضوع بند (ط) ماده 139 قانون به شمار مي‌آيند ." در پاسخ به شكايت مذكور، معاون دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره 19333 ـ 1401/9/9 توضيح داده است كه : " به موجب اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران «هيچ نوع ماليات وضع نمي‌شود مگر به موجب قانون، موارد معافيت و بخشودگي و تخفيف مالياتي به موجب قانون مشخص مي‌شود. به موجب مفاد بند 1 از قسمت (الف) ماده 6 آيين‌نامه اجرايي ماده 95 قانون ماليات‌هاي مستقيم اصلاحيه مصوب 1394/4/31، «رويدادهاي مالي بايد بر اساس استانداردهاي حسابداري و روزانه به ترتيب وقوع در دفتر روزنامه ثبت و حداكثر تا پانزدهم ماه بعد به دفتركل منتقل گردد.» به موجب مفاد بند 8 استاندارد حسابداري شماره 3 درآمد عملياتي عبارت است از «افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه كه از فعاليت‌هاي اصلي مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد » چگونگي انعكاس معاملات ارزي و عمليات خارجي در صورت‌هاي مالي يك واحد تجاري و همچنين نحوه تسعير صورت‌هاي مالي به واحد پول گزارشگري نيز در استاندارد حسابداري شماره 16 با موضوع آثار تغيير نرخ ارز (تجديدنظر شده و در سال 1391 و اصلاح شده در سال 1392) تشريح شده است. در خصوص الزام مؤديان به تسعير معاملات پولي ارزي شايان ذكر است به موجب بند 21 استاندارد ياد شده معامله ارزي در زمان شناخت اوليه بايد به واحد پول عملياتي و بر اساس نرخ ارز در تاريخ معامله ثبت شود. همچنين بر طبق جزء (الف) از بند 23 استاندارد مزبور اقلام پولي ارزي پس از شناخت اوليه و در پايان هر دوره گزارشگري بايد به نرخ ارز در تاريخ ترازنامه تسعير شود. در مورد شناسايي سود تسعير ارز اقلام پولي ارزي مطابق الزامات مقرر در بند 27 استاندارد مذكور تفاوت‌هاي ناشي از تسويه يا تسعير اقلام پولي ارزي واحد تجاري به نرخ‌هايي متفاوت با نرخ‌هاي مورد استفاده در شناخت اوليه اين اقلام يا در تسعير اين اقلام در صورت‌هاي مالي دوره قبل بايد به عنوان درآمد يا هزينه دوره وقوع شناسايي شود . بر اساس بند 24 ماده 148 قانون ماليات‌هاي مستقيم زيان حاصل از تسعير ارز بر اساس اصول متداول حسابداري مشروط به اتخاذ يك روش يكنواخت طي سال‌هاي مختلف از طرف مؤدي در حساب مالياتي قابل قبول است. حكم اين بند دلالت دارد بر اينكه قانونگذار ضمن تاييد اصل وجود سود يا زيان براي عمل تسعير ارز، زيان حاصل را به عنوان هزينه قابل قبول پذيرفته است. به موجب مفاد بند (الف) ماده 4 قانون احكام دائمي برنامه‌هاي توسعه كشور مصوب 1395/11/10 با اصلاحات و الحاقات بعدي «سود و زيان ناشي از تسعير دارايي‌ها و بدهي‌هاي ارزي بانك توسعه صادرات ايران، صندوق ضمانت صادرات ايران و شركت سرمايه‌گذاري خارجي ايران مشمول ماليات به نرخ صفر است». همچنين به موجب بند (ب) ماده ياد شده صرفاً «سود تفاوت نرخ تسعير ارز ساير اشخاص مذكور كه حاصل از صادرات نباشد، مشمول ماليات است. در خصوص آراي ديوان عدالت اداري بنابر آنچه كه در رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري طي دادنامه شماره 536 ـ 535 مورخ 1396/6/7 آمده است، صرفاً درآمد تسعير ارزهايي كه داراي منشاء صادراتي بوده‌اند را معاف دانسته كه بر اساس رأي مذكور اين گونه استنباط مي‌شود كه تسعير ارزهاي فاقد منشأ صادراتي، مشمول ماليات مي‌باشد . ليكن پس از صدور رأي موصوف به موجب آراي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره 140109970905810909ـ 1401/5/11 و شماره 140109970905810902 ـ 1401/5/11 به ترتيب شمول ماليات بر درآمد از بابت تسعير نرخ ارز بر دارايي‌ها و ارزهاي فروش نرفته و شمول تسعير ارز نسبت به مؤدياني كه دارايي دارند و در موارد خريد ارز و عدم فروش و مصرف ارزهاي خريداري شده نيز مشمول ماليات بر درآمد مي‌شوند، با استناد به ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي‌ها و بدهي‌هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران ماده 36 قانون رفع موانع توليد رقابت‌پذير و ارتقاي نظام مالي كشور و بند (ب) ماده 45 قانون احكام دائمي برنامه‌هاي توسعه كشور منتفي اعلام شده است اين در حالي است كه قوانين موصوف مختص به اشخاص حقوقي خاص مانند بانك مركزي، صندوق توسعه ملي، بانك توسعه صادرات و ... و يا مربوط به معافيت سود تفاوت نرخ تسعير ارز حاصل از صادرات (آن هم با رعايت شرايط مقرر از جمله بازگشت ارز ناشي از صادرات به چرخه اقتصادي كشور و ...) بوده و تعميم آن به كليه اشخاص و همه درآمدهاي مربوط به تسعير ارز واجد اشكال مي‌باشد. همان گونه كه ذكر شد معاف نمودن درآمد اشخاص ياد شده از بابت تسعير ارز توسط قوانين موصوف، خود دليلي بر مشموليت و عدم معافيت درآمدهاي ساير اشخاص از اين محل مي‌باشد ." در خصوص خواسته اول شاكي مبني بر ابطال بند 1 بخش «نكات قابل توجه در رسيدگي مالياتي» از دستورالعمل شماره 200/93/524 ـ 1393/6/22 سازمان امور مالياتي كشور، به جهت اينكه موضوع پيشتر در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري رسيدگي شده و به موجب دادنامه شماره 9610090905800536 ـ 1396/6/7 به ابطال مقرره فوق رأي صادر شده است، معاون قضايي ديوان عدالت اداري در اجراي ماده 85 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري طي دادنامه شماره 140209970905810001 ـ 1402/1/7 قرار رد شكايت به واسطه رسيدگي قبلي و انتفاء رسيدگي مجدد صادر كرده است . رسيدگي به خواسته ديگر شاكي مبني بر ابطال تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به موسسات خيريه و عام‌المنفعه در دستوركار جلسه هيأت عمومي قرار گرفت . هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/3/2 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي نظر به اينكه تبصره 2 ماده 11 دستورالعمل چگونگي انتخاب نظار و نحوه نظارت بر درآمد و هزينه مربوط به مؤسسات خيريه و عام‌المنفعه در چهارچوب صلاحيت‌هاي قانوني به تصويب رسيده و مغايرتي با قوانين و مقررات مورد استناد شاكي ندارد، لذا قابل ابطال تشخيص داده نشد . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري