رأي شماره 3197328 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع ابطال بند 3ـ 3 و عبارت مورد شكايت از بند 5 ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1399/1/9 مشترك وزراي امور اقتصادي و دارايي، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، آموزش و پرورش، علوم، تحقيقات و فناوري و سازمان امور مالياتي كشور

شماره 0206960 ـ 0202979 - 1402/12/19 بسمه تعالي مديرعامل محترم روزنامه رسمي جمهوري اسلامي ايران يك نسخه از رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با شماره دادنامه 140231390003197328 مورخ 1402/12/8 با موضوع: «بند 3ـ3 و عبارت مورد شكايت از بند 5 ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1399/1/9 مشترك وزراي امور اقتصادي و دارايي، بهداشت،درمان و آموزش پزشكي، آموزش و پرورش، علوم، تحقيقات و فناوري و سازمان امور مالياتي كشور كه امتياز مقرر در اين ماده را محدود و داير مدار صرف وجوه در محل هاي مذكور در قانون اعلام كرده و در دايره شمول امتياز مالياتي تضييق ايجاد نموده است از تاريخ تصويب ابطال شد» جهت درج در روزنامه رسمي به پيوست ارسال مي گردد . مديركل هيأت عمومي و هيأت هاي تخصصي ديوان عدالت اداري ـ يداله اسمعيلي فرد تاريخ دادنامه: 1402/12/8 شماره دادنامه: 140231390003197328 شماره پرونده : 0206960 ـ 0202979 مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاكيان: آقايان اميد ياهو و بهمن زبردست طرف شكايت: 1ـ وزارت امور اقتصادي و دارايي 2ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي 3ـ وزارت آموزش و پرورش 4ـ وزارت علوم، تحقيقات و فناوري 5 ـ سازمان امور مالياتي كشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بند 3ـ 3 و عبارت مورد شكايت از بند 5 ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1399/1/9 مشترك وزراي امور اقتصادي و دارايي، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، آموزش و پرورش، علوم، تحقيقات و فناوري و سازمان امور مالياتي كشور گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست هاي جداگانه اي ابطال بند 3ـ 3 و عبارت مورد شكايت از بند 5 ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1399/9/19 را خواستار شده اند و درجهت تبيين خواسته به طور خلاصه اعلام كرده اند كه: " مطابق با قسمت اول خواسته (بند 3ـ 3) در صورتي كه اشخاص و مراكز مورد اشاره در ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم از قبيل: «مدارس، دانشگاه ها، مراكز آموزش عالي و مراكز بهداشتي و درماني و ...» وجوه اهدا شده از سوي اشخاص را در امور مذكور درماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم هزينه ننمايند يا از ارائه اسناد و مدارك مثبته استنكاف نمايند امتيازات قانوني موضوع اين ماده براي اشخاص حقيقي و حقوقي احسان كننده اعمال نمي شود. محدوديت مذكور علاوه بر مغايرت با نص ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مغاير با اصل شخصي بودن مجازات نيز مي باشد. توضيح آن كه در هيچ يك از متون قانوني بالاخص ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم شرطي جز پرداخت يا تخصيص وجوهات و اموال غيرنقدي ندارد و هر شرطي مازاد بر آن به منزله محدود نمودن قلمرو اجرايي قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 قانون ديوان عدالت اداري خارج از حدود صلاحيت مرجع مصوب است چرا كه در صدر ماده فوق الذكر مقنن صراحتاً عبارت صد در صد وجوه و در ميانه ماده به صورت مطلق وجوه پرداختي و تخصيصي و كمك هاي نقدي را مشمول اين امتياز نموده لذا در صورتي كه مطابق با نظر مقنن محدوديت و استثنايي در اين خصوص وجود داشته مي بايست صراحتاً در نص ماده مورد اشاره قرار مي گرفت كه در مانحن فيه چنين حكمي وجود ندارد. مضاف بر آن مجازات شخص «محسن» (هديه دهنده) با عدم اعمال امتياز به واسطه اقدام شخص ديگر (به جهت عدم هزينه كرد كمك ها و اموال غير نقدي در امور ديگر يا عدم ارائه اسناد و مدارك) مغاير با اصل شخصي بودن جرم و مجازات موضوع ماده 141 قانون مجازات اسلامي است و موجب مي شود امتياز قانوني موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم كه در راستاي كار نيكو و پسنديده شخص نيكوكار تعيين شده برخلاف هدف مقنن و عدالت به جهت اهمال شخص ديگر زائل شود . در خصوص قسمت دوم خواسته (بند5) مطابق با ماده 244 قانون ماليات هاي مستقيم: «مرجع رسيدگي به كليه اختلاف هاي مالياتي جز در مواردي كه ضمن مقررات اين قانون مرجع ديگري پيش بيني شده، هيأت حل اختلافات مالياتي است» مضافاً بر اساس ماده 247 قانون ماليات هاي مستقيم: «آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي بدوي قطعي و لازم الاجرا است. مگر اينكه ظرف مدت بيست روز از تاريخ ابلاغ رأي بر اساس ماده 203 اين قانون و تبصره هاي آن به مؤدي از طرف مأموران مالياتي مربوط يا مؤديان مورد اعتراض كتبي قرار گيرد. مستفاد از مواد فوق الذكر طرح كليه اختلافات مالياتي در بدو امر در هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي ميسر بوده و در صورت عدم فصل خصومت، با اعتراض مؤدي يا سازمان امور مالياتي اختلاف مذكور در هيأت حل اختلاف مالياتي تجديدنظر قابل طرح است. با وجود موارد مذكور مقام واضع مصوبه خارج از حدود قانوني خود و بدون وجود نص قانوني رأي صادره توسط هيأت موضوع بند مورد اشاره را قطعي و لازم الاجرا دانسته است كه اين امر برخلاف استثنايي بودن قطعيت آراء در مراجع دادرسي مالياتي و شايسته ابطال است . با توجه به موارد مذكور تقاضاي ابطال بند 3 ـ3 و عبارت «رأي آن قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود.» مندرج در بند 5 اصلاحيه ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم به شماره 745 مورخ 1399/1/9 هيأت وزيران مستند به ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم و بند 1 ماده 12 و 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري تحت استدعاست ." متن مقرره مورد شكايت به شرح زير است : " تصويب نامه يا تصميم نامه شماره: 745 تاريخ: 1399/1/9 پيوست: ندارد خلاصه موضوع: ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 به شرح ذيل اصلاح و ابلاغ مي گردد : ............ 3ـ وجوهي كه جهت بهداشت و درمان و بهزيستن بيماران به انجمن حمايت از بيماران كليوي، بنياد امور بيماري هاي خاص، مؤسسه خيريه حمايت از كودكان مبتلا به سرطان، كانون بهبود و پرورش هموفيليان ايران، انجمن امداد به بيماران سرطاني ايران و (انجمن امداد ايران)، انجمن حمايت از بيماران سرطاني يزد، ...... پرداخت مي شود، مشروط به رعايت موارد ذيل از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت و از منبع مالياتي منتخب مؤدي كسر مي شود . .............. 3ـ3ـ در صورت عدم مصرف وجوه و يا كمك هاي غيرنقدي بلاعوض دريافتي از اشخاص حقيقي يا حقوقي جهت مصرف در موارد مصرح در اين بند (بند3) توسط مؤسسات دريافت كننده وجوه و يا كمك ها و همچنين عدم ارائه مدارك و مستندات مربوط به چگونگي و نحوه مصرف وجوه به سازمان امور مالياتي كشور، امكان برخورداري از تسهيلات مقرر در ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم براي اين گونه مؤديان (اشخاص حقيقي و حقوقي) نسبت به پرداخت وجوه يا كمك هاي غيرنقدي مذكور ميسر نخواهد بود . ......... 5 ـ در صورتي كه اموال منقول و غير منقول يا منافع اموال به عنوان كمك هاي غير نقدي به مؤسسات مذكور در بندهاي 2 و 3 اعطا گردد، ارزش اموال غير منقول طبق نظر كارشناس رسمي دادگستري به تاريخ انتقال، تقويم و در مورد انتقال اموال منقول مبناي محاسبه قيمت روز اعطاي آنها خواهد بود. در صورتي كه نسبت به مورد اخير بين ادارات كل امور مالياتي و اعطا كنندگان راجع به ميزان قيمت اختلاف بروز نمايد، مرجع رسيدگي به اختلاف هيأت حل اختلاف مالياتي خواهد بود كه رأي آن قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود . ................ ـ وزير امور اقتصادي و دارايي ـ وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي ـ وزير علوم، تحقيقات و فناوري ـ وزير آموزش و پرورش و سازمان امور مالياتي كشور " در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي وزارت امور اقتصادي و دارايي به موجب لايحه شماره 91/99958 ـ 1402/6/1 نامه شماره 9254/200 /ص ـ 1402/5/30 رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور را ارسال نموده كه متن آن به قرار زير است : " جناب آقاي دكتر سلماني سرپرست محترم معاونت امور حقوقي و مجلس با سلام و احترام بر اساس تكاليف مقرر در نامه شماره 272483ـ 1401/12/28 وزير امور اقتصادي و دارايي، ضوابط اجرايي موضوع ماده قانوني ياد شده در دست بررسي و اصلاح مي باشد و بندهاي 3ـ 3 و 5 ضوابط پيش گفته كه در دادخواست صدرالاشاره مورد اعتراض واقع شده، در پيش نويس اصلاحي مورد بازنگري قرار گرفته است. متن اصلاحي پس از تدوين نهايي به آن وزارتخانه ارسال خواهد شد. بنابراين درخواست تمديد وقت از ديوان عدالت اداري براي ارسال پاسخ، با توجه به مفاد تبصره ماده 83 قانون ديوان عدالت اداري مورد پيشنهاد است ." مديركل حقوقي، املاك و تنظيم مقررات وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي نيز به موجب لايحه شماره 107/1322 ـ 1402/5/30 در پاسخ به شكايت مذكور توضيحاتي داده كه خلاصه آن به قرار زيراست : " به موجب مواد 172 و 219 قانون ماليات هاي مستقيم وظيفه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي حصول اطمينان از مصرف كمك ها و پرداخت هاي موضوعه در محل مورد نظر پرداخت كننده مي باشد و هرگونه اظهارنظر تخصصي در خصوص موضوع شكايت در حيطه صلاحيت و اختيارات سازمان امور مالياتي است. علي رغم مراتب فوق يك نكته در ارتباط با دادخواست شاكي به خواسته ابطال بند 3ـ 3 از ضوابط اجرايي مصوب 1399/1/9 ضروري است، شاكي مدعي است به موجب بند 3ـ 3 از ضوابط اجرايي مصوب 1399/1/9 در صورتي كه اشخاص و مراكز مورد اشاره در ماده 172 قانون ماليات هاي غيرمستقيم وجوه اهدا شده را در امور مذكور در اين ماده هزينه ننمايند امتيازات قانوني موضوع اين ماده براي اشخاص حقيقي و حقوقي احسان كننده اعمال نمي شود. در اين خصوص شايان ذكر است به موجب ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم تدوين ضوابط مربوط به ماده مزبور به وزارتخانه هاي آموزش و پرورش، علوم، تحقيقات و فناوري، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي و امور اقتصادي و دارايي اعطاء شده است. بنابراين تعيين ضابطه ياد شده رد حيطه صلاحيت امضاء كنندگان ضابطه بوده است . از ديگر سو مبنا و شأن نزول اين ماده حمايت از بازسازي، كمك، تعمير، تجهيز، احداث و يا تكميل مدارس، دانشگاه ها، مؤسسات درماني و ... بوده است. بديهي است در صورتي كه وجوه اختصاص يافته به مؤسسات اعلامي رد ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم هزينه نشود، اعمال معافيت مالياتي وجود ندارد و اصلاً فاقد محمل است. مضافاً به اينكه به نظر مي رسد اين تصميم در راستاي جلوگيري از عدم اجراي صحيح قانون و به نحوي فرار مالياتي توسط اشخاص حقيقي و حقوقي پيش بيني شده است كه مراتب براي استحضار و صدور رأي به رد دعوا ايفاد مي گردد . " سرپرست دفتر حقوقي، املاك و حمايت قضايي وزارت آموزش و پرورش هم در پاسخ به شكايت مذكور به موجب لايحه شماره 239836/810 ـ 1402/10/24 توضيحاتي داده كه خلاصه آن به قرار زير است : " در خصوص خواسته اول شاكي مبني بر «تقاضاي ابطال بند 3ـ 3 ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 و ادعاي مغايرت آن با ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مستحضر مي دارد: 1ـ به موجب ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم كه مستند شاكي در ابطال بند 3 ماده 3 ضوابط اجرايي آن قرار گرفته است بنا بر ظاهر ماده مذكور و در نگاه نخست، معافيت مالياتي اشخاص حقيقي يا حقوقي كه مبادرت به كمك هاي نقدي و غير نقدي بلاعوض به مؤسسات و مراكز خاص مي نمايند، مورد نظر مقنن بوده است. لكن با نگاهي عميق و فراظاهري به منصوص ماده و تدقيق در قيد مندرج در انتهاي آن كه معافيت مالياتي را در سال پرداخت مقرر نموده، مي بايست قايل بر اين بود كه : اولاً: معافيت مالياتي مندرج در ماده مختص به سال پرداخت بوده و نمي توان با استنباط شخصي مفاد آن را به سنوات بعد تسري داد، چه اينكه اين امر ايجاد تسلسل را به دنبال خواهد داشت كه قطعاً در امورمالي و مالياتي با عنايت به اسناد سالانه مالياتي و مكانيزم هاي دريافت و پرداخت ناموجه مي نمايد و نكته ديگر اينكه ماده داراي مفهوم مخالف است، بدين شرح كه با توجه به اينكه منصوص ماده معافيت مالياتي را براي همان سال در نظر گرفته، مفهوم مخالف آن دلالت دارد كه اين معافيت به سال هاي بعد تسري نخواهد يافت و سال هاي بعد از ماليات معاف نخواهند بود . ثانياً: اختصاص و تأكيد واضع به معافيت مالياتي سال پرداخت، مجدداً در ماده 1 ضوابط اجرايي بدين شرح قيد شده است «وجوهي كه به حساب هاي تعيين شده از طرف دولت به منظور بازسازي و يا كمك و نظاير آن به صورت بلاعوض پرداخت مي شود، با تسليم قبض بانكي به اداره امور مالياتي ذي ربط از درآمد مشمول ماليات عملكرد سال پرداخت و از منبع مالياتي كه مؤدي انتخاب خواهد كرد كسر مي گردد . ثالثاً: مطابق ماده يك قانون ماليات هاي مستقيم اصل بر پرداخت ماليات توسط كليه اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي بوده و موارد استثناء و عدول از اصل منحصراً در ماده 2 آن مذكور شده است و نمي توان به ياري استنباط هاي شخصي از دامنه اصل كاست و به استثناء افزود و بدون سبب قانوني، فلسفه و زيربناي نهاد مالياتي را مخدوش نمود . 2ـ با امعان نظر به بند 3ـ 3 ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم ملاحظه مي گردد كه ممضيان آن (وزير امور اقتصادي و دارايي، وزير بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، وزير آموزش و پرورش و وزير علوم، تحقيقات و فناوري) با امضا و توشيح آن متعهد شده اند كليه وجوه نقدي و يا كمك هاي غيرنقدي بلاعوض دريافتي از اشخاص حقيقي يا حقوقي را در سال زمان اهداء، هزينه نموده و به سنوات بعدي موكول ننمايند. همچنين حداكثر تا پايان تير ماه سال بعد، صورت كليه كمك هاي دريافتي خود را به اداره امور مالياتي ذي ربط تسليم نمايند. به عبارت ديگر از اهمال و تسامح در هزينه كرد كمك هاي دريافتي خودداري نموده و هر يك را در همان سال، در موضوع مورد نظر مورد استفاده قرار دهند. حتي مقنن در ماده 7 ضوابط اجرايي براي اين امر ضمانت اجرا تعيين نموده، بدين نحو كه به منظور مراقبت از وجوه دريافتي و ممانعت از مصرف تعيين شده و نيز عدم رعايت جزءهاي 2 و 3 ماده 3 توسط مؤسسات در ارائه فهرست وجوه دريافتي، موارد مصرف و خودداري از اخذ تأييديه لازم يا عدم اقدام به مصرف خارج از اهداف تعيين شده اوليه، با اعلام سازمان امور مالياتي كشور از فهرست بند مذكور حذف و تا 3 سال امكان درج مجدد در فهرست مربوطه را نخواهند داشت، فهرست اشخاص حذف شده از بند مزبور هر سال توسط سازمان امور مالياتي كشور اعلام مي گردد . با عنايت به اينكه ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم موارد مصرف وجوه پرداختي يا تخصيصي و يا كمك هاي غيردولتي بلاعوض اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي صرفاً به موارد تعمير، تجهيز، احداث يا تكميل آن دسته از مدارس، دانشگاه ها، مراكز آموزش عالي و مراكز بهداشتي و درماني و يا اردوگاه هاي تربيتي و آسايشگاه ها، مراكز بهزيستي، كميته امداد امام (ره) جمعيت هلال احمر و كتابخانه ها و مراكز فرهنگي و هنري پيش بيني كرده است. لذا وزارتخانه هاي مندرج در قانون به منظور تأمين نظر مقنن و اينكه موارد مصرف صرفاً در جاي خود هزينه شده و در جاي ديگر هزينه نشود عدم مصرف وجوه و يا كمك هاي غيرنقدي بلاعوض دريافتي از اشخاص حقيقي يا حقوقي و عدم ارائه مدارك و مستندات موجب ضمانت اجراي عدم برخورداري از تسهيلات مقرر در ماده مذكور مورد تصريح و حكم قرار داده است و اين امر منطبق با قانون بوده و هيچ گونه دامنه شمول قانون را توسعه يا تضييق ننموده است. در نهايت و در مقام جمع بندي مطالب معنونه به استحضار مي رساند با ملحوظ نظر قرار دادن ماده 53 قانون محاسبات عمومي كشور پيرامون اختيار و مسئوليت وزير دستگاه يا رئيس مؤسسه در تشخيص و انجام تعهد و تسجيل و حواله و مسئوليت ذي حساب در تأمين اعتبار و تطبيق پرداخت با قوانين و مقررات و نيز توجه به بند 2 از ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 كه صراحتاً عنوان مي دارد، وجوهي كه توسط مؤديان مالياتي به حساب وزارت آموزش و پرورش واريز مي شود مطابق قانون مي بايست صرف تعمير، تجهيز، احداث و يا تكميل آن دسته از مدارسي گردد كه بودجه آنها به وسيله دولت تأمين مي شود و دستگاه دريافت كننده مكلف است صورت كمك هاي دريافتي خود در هر سال را حداكثر تا آخر تير ماه سال بعد به اداره كل امور مالياتي ذي ربط تسليم نمايد، همچنين ضمانت اجراي پيش بيني شده در بند 7 تصويب نامه مذكور در رابطه با تكليف دستگاه هاي پذيرنده ماليات، به نظر مي رسد قانونگذار تكليفي فراتر از عناوين اعلامي براي وزارت آموزش و پرورش قائل نگرديده و وزارت آموزش و پرورش به تمامي تكاليف قانوني خود در اين راستا عمل نموده و هيچ گونه تخطي از قوانين و مقررات جاري صورت نپذيرفته است، بنابراين رد شكايت شاكي در اين قسمت مورد استدعاست . در خصوص اعتراض دوم شاكي نسبت به قطعي بودن رأي هيأت حل اختلاف مالياتي مندرج در بند 5 ماده 3 ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 به نامه شماره 754ـ 1399/1/9 و اعتقاد مشاراليه به مغايرت بند مزبور با مواد 203، 244 و 247 قانون ماليات هاي مستقيم مستحضر مي دارد : 1ـ بند 5 ماده 3 ضوابط اجرايي، مرجع رسيدگي به رفع اختلاف راجع به ميزان مال منقول اهدايي را هيأت حل اختلاف مالياتي مقرر نموده كه مطابق ظاهر ماده رأي آن نيز قطعي و لازم الاجرا بوده و در ساير مراجع مالياتي قابل طرح نخواهد بود لكن با غور، تدقيق و تطبيق مقررات مشخص مي گردد كه ماده مزبور تكرار ساير موارد مندرج در قانون ماليات هاي مستقيم در زمينه قطعيت و لازم الاجرا بودن آراي صادره مي باشد، به نحوي كه برابر تبصره 1 ماده 244 قانون اخيرالذكر آراي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، قطعي و لازم الاجرا است. اين امر مجدداً در ماده 247 نيز مورد تأكيد قرار گرفته و تنها استثناي آن مربوط به زماني است كه وفق ماده 203 قانون، رأي صادره به مخاطب ابلاغ قانوني (نه ابلاغ واقعي) شده و يا اينكه با امتناع از دريافت ابلاغيه يا عدم حضور اشخاص و بستگان، ابلاغيه در محل الصاق شده باشد. بنابراين برخلاف ادعاي بدون استدلال شاكي هيچ گونه مغايرتي بين بند 5 ماده 3 ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم و مواد 203، 244 و 247 قانون ماليات هاي مستقيم وجود ندارد كه محل و محمل رسيدگي در هيأت عمومي ديوان عدالت اداري قرار گيرد . 2ـ در راستاي اثبات و تحكيم بند 5 ماده 3 ضوابط اجرايي، ماده 172 و در گامي رو به جلو، آراء قطعي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي به استثناء مواردي كه رأي هيأت حل اختلاف مالياتي بدوي با عدم اعتراض مؤدي يا مأمور مالياتي مربوط قطعيت مي يابد برابر مقررات ماده 251 قانون فوق الذكر قابل شكايت و رسيدگي در شوراي عالي مالياتي خواهد بود. فراتر از ماده فوق تصريح قانون به اختيارات وزير امور اقتصادي و دارايي در اعاده رسيدگي از آراي قطعي است كه برابر ماده 253 (مكرر) قانون ماليات هاي مستقيم، در مورد ماليات هاي قطعي موضوع قانون و ماليات هاي غيرمستقيم كه در مرجع ديگري قابل طرح نباشد و به ادعاي غيرعادلانه بودن ماليات مستنداً به مدارك و دلايل كافي از طرف مؤدي شكايت و تقاضاي تجديد رسيدگي شود. وزير امور اقتصادي و دارايي مي تواند پرونده امر را به هيأتي مركب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسيدگي ارجاع نمايد. رأي هيأت به اكثريت آراء قطعي و لازم الاجرا مي باشد، بنابراين علي رغم اصل قطعيت آراي حل اختلاف مالياتي در مواد مختلف پيش گفته قابليت اعتراض به آنان به كرات مورد شناسايي و وضع قرار گرفته است . 3ـ منصرف از موارد فوق الذكر رسيدگي به دعاوي مالياتي در ديوان عدالت اداري يكي از طرق شكايت از آراي صادره از سازمان امور مالياتي و هيأت هاي حل اختلاف مالياتي است. به موجب اصل 173 قانون اساسي كشور و بند 2 ماده 10 قانون ديوان عدالت اداري و رأي وحدت رويه هيأت عمومي ديوان عدالت اداري به شماره دادنامه 104 ـ 1395/2/28 يكي از وظايف و صلاحيت ديوان عدالت اداري رسيدگي به شكايت از تصميمات و اقدامات سازمان امور مالياتي و آرا و تصميمات قطعي هيأت هاي حل اختلاف مالياتي، هيأت موضوع ماده 216 قانون ماليات هاي مستقيم، هيأت موضوع ماده 257 قانون ماليات هاي مستقيم، هيأت موضوع ماده 251 مكرر قانون ماليات هاي مستقيم، شوراي عالي مالياتي و ... مي باشد. بنابراين آراي قطعي هيأت هاي حل اختلاف قابل شكايت در ديوان عدالت اداري نيز مي باشد . با امعان نظر به موارد فوق مقنن در بند 5 ماده 3 ضوابط اجرايي موضوع ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي 1394/4/31 همانند قانون ماليات هاي مستقيم، اصل را بر قطعيت آراء گذاشته است. لكن اين امر نافي اعتراض به آراي صادره در شوراي عالي مالياتي، هيأت سه نفره منصوب از وزير امور اقتصادي و دارايي با شعب ديوان عدالت اداري نمي باشد. بنا به مراتب و با تصريح به وجود ايرادات شكلي و دفاعيات به عمل آمده و با تأكيد بر اين موضوع كه اختيارات اين وزارت در مورد شكايت مطروحه با مانع قانوني مواجه نبوده و تخطي از مقررات صورت نگرفته است. رد شكايت شاكي مورد استدعاست ." همچنين وزارت علوم، تحقيقات و فناوري در پاسخ به شكايت مذكور به موجب لوايح شماره 1402220320795340 ـ 1402/4/27 و 1402220788478279 ـ 1402/10/10 توضيح داده است كه : " موضوع مصوبه مورد اعتراض بحث مالياتي است و لذا از حيث ماهيتي، مرتبط با سازمان امور مالياتي است كه در همين راستا، وزارت امور اقتصادي و دارايي نيز در اين دادخواست خوانده دعوا قرار گرفته است و قاعدتاً بايد دفاع مقتضي در اين خصوص از سوي آن وزارتخانه و سازمان امور مالياتي صورت پذيرد. شايان ذكر است موضوع دعوا در حيطه وظايف و اختيارات وزارت علوم نيست، زيرا بحث محاسبه و صدور برگ تشخيص مالياتي و همچنين بحث كسر و معافيت آن، جزو وظايف و اختيارات سازمان امور مالياتي است ضوابط اجرايي ماده 172 و كمك هاي نقدي و غيرنقدي، اساساً به موجب بخشنامه شماره 211 /1094 /4585 ـ 1383/3/27 سازمان امور مالياتي كشور بوده است كه همين امر مؤيد عدم ارتباط موضوع با اين وزارتخانه است . " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1402/12/8 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است . رأي هيأت عمومي با عنايت به اينكه قانونگذار در ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم در راستاي امتيازدهي به مؤدياني كه اقدام به پرداخت وجه و اعطاي كمك براي احداث، تعمير، تجهيز مدارس، دانشگاه ها، مراكز آموزش عالي، مراكز بهزيستي و ساير مراجع مندرج در ماده مزبور مي نمايند و اين اقدام آنها به تأييد وزارتخانه هاي ذيربط در قالب ضوابط اجرايي اين ماده مي رسد، حكم به قابل كسر بودن صد درصد وجوه پرداختي از بابت ماليات عملكرد سال پرداخت منبعي داده است كه مؤدي انتخاب مي كند و حكم قانونگذار داير مدار پرداخت از جانب مؤدي است و برخلاف اينكه در بعضي از موارد مانند بند (ط) ماده 139 قانون ماليات هاي مستقيم حكم قانونگذار داير مدار صرف وجوه است، در اين مورد اصولاً معطوف به صرف وجوه و نتيجه نيست و لذا بند 3ـ 3 و عبارت مورد شكايت از بند 5 ضوابط اجرايي ماده 172 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1399/1/9 مشترك وزراي امور اقتصادي و دارايي، بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، آموزش و پرورش، علوم، تحقيقات و فناوري و سازمان امور مالياتي كشور كه اين امتياز را محدود و داير مدار صرف وجوه در محل هاي مذكور در قانون اعلام كرده و در دايره شمول امتياز مالياتي تضييق ايجاد نموده است، با مواد 216، 244، 247 و 257 قانون ماليات هاي مستقيم مغايرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي شود. اين رأي براساس ماده 93 قانون ديوان عدالت اداري (اصلاحي مصوب 1402/2/10) در رسيدگي و تصميم گيري مراجع قضايي و اداري معتبر و ملاك عمل است . رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري ـ حكمتعلي مظفري